La DGT califica la subrogación en derechos derivados de un contrato de compraventa de vehículo financiado con cláusula de reserva de dominio como transmisión onerosa de créditos/derechos sujeta a ITP (art. 17 TRLITPAJD), descartando que constituya entrega de bien mueble exenta por ser operación empresarial sujeta a IVA. La base imponible se determina por el valor real de la posición jurídica transmitida (derechos de uso y posesión del vehículo), no por la cuota de financiación pendiente. La tributación procede aunque el dominio permanezca en poder de la entidad financiera por la reserva de dominio.
Hechos
El consultante se ha subrogado como prestatario en un contrato de préstamo para la compra a plazos de un vehículo, a fin de ser él quien continúe efectuando los pagos en las mismas condiciones pactadas con la financiera por el comprador original del vehículo. La entidad financiera tiene inscrita a su favor la reserva de dominio del vehículo en cuestión.
Cuestión planteada
Tributación de la operación descrita.
Contestación
Primero.- Por lo que se refiere al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
1.- El artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto, dispone, en sus apartados 1.A) y 5, lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
2.- Por su parte, el artículo 17 del TRLITPAJD establece en su apartado 1 que “en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos. Sin embargo, en el caso de inmuebles en construcción, la base imponible estará constituida por el valor real del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión”.
3.- Según los datos descritos en el escrito presentado, en el supuesto objeto de consulta, si bien es cierto que no se ha producido la transmisión del vehículo del primer comprador al consultante, ya que la financiera sigue teniendo la propiedad del vehículo merced a la cláusula de reserva de dominio, no lo es que no se haya producido transmisión alguna, pues el consultante se ha subrogado en los derechos del primer comprador, lo cual significa que este le ha transmitido tales derechos sobre el vehículo, transmisión que se supone, aunque no se diga de forma expresa, ha sido a título oneroso.
Pues bien, de acuerdo con los preceptos transcritos, en la transmisión onerosa de los derechos mediante cuyo ejercicio haya de obtenerse un vehículo se exigirá el impuesto por igual concepto y tipo que la que se efectúe del mismo vehículo. Por tanto, tal transmisión estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por el concepto de transmisión onerosa de derechos, siempre que dicha transmisión no esté sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En el caso de que, conforme a lo anterior, la operación quede finalmente sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, la base imponible estará constituida por el valor real del bien transmitido, es decir, del vehículo.
Segundo.- Por lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido cabe señalar lo siguiente:
1.- De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el apartado dos del mencionado precepto dispone que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la to-talidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”
2.- La letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
En caso de que la cesión de derechos a través de cuyo ejercicio haya de obtenerse un vehículo se efectúe por un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad económica, estaremos ante una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido viniendo el consultante obligado a soportar la cuota correspondiente. En caso contrario, esto es, si el cedente no tiene la condición de empresario o profesional actuando como tal, dicha operación no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que corresponda por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en los términos anteriormente expuestos.
3.- Finalmente, en relación con la compraventa con pacto de reserva de dominio llevada a cabo por la entidad financiera titular del vehículo objeto de la presente consulta debe señalarse que, conforme a lo dispuesto en el artículo 8.Dos.4º y 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, dicha operación tributó por el Impuesto sobre el Valor Añadido en el momento en que el citado vehículo se puso en posesión del primer comprador que ahora cede sus derechos al consultante por lo que éste no deberá soportar cuota alguna en relación con dicha compraventa.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8 y 75