La inversión del sujeto pasivo en operaciones de construcción de naves accesorias a explotaciones agrícolas queda sujeta al mecanismo de inversión del sujeto pasivo contemplado en el artículo 84.1.2.f) LIVA cuando el adquirente sea empresario agrícola y la obra se ejecute por contratista profesional. El agricultor asume la condición de sujeto pasivo de la operación de construcción (no el contratista), siendo obligado al devengo y autoliquidación del IVA sobre la contraprestación, con derecho a deducción inmediata en la medida que la nave sea afecta a su actividad agrícola empresarial.
Hechos
Un agricultor va a promover la construcción de una nave agrícola donde guardar maquinaria, materias primas y productos de la actividad agrícola.
Cuestión planteada
Inversión del sujeto pasivo en los supuestos de construcción de una nave accesoria a una explotación agrícola.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
El artículo 5, apartado uno, letra a), de la misma Ley, señala que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas éstas en el apartado dos de dicho precepto como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. En particular, continúa dicho precepto, “tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Asimismo, el artículo 5, en su apartado uno, letra d), establece expresamente que se reputarán empresarios o profesionales quienes “efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley 37/1992, en su redacción dada por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), el cual establece, con efectos desde el 31 de octubre de 2012, lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
2.- En relación con la cuestión planteada, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), añadida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre). En dicha contestación se recoge el supuesto planteado por la consultante, por lo que se remite a la misma.
3.- El concepto de edificación se regula en el artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con el apartado uno de dicho precepto, y a efectos de dicho impuesto, se consideran edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.
El apartado dos del artículo 6 relaciona una serie de construcciones que se consideran edificaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. A su vez, el apartado tres del mencionado artículo efectúa una delimitación negativa del concepto de edificación a efectos de dicho impuesto. De esta forma, el artículo 6, apartado tres, letra b) de la Ley 37/1992 considera que no tendrán la consideración de edificaciones: “b) Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas que guarden relación con la naturaleza y destino de la finca aunque el titular de la explotación, sus familiares o las personas que con él trabajen tengan en ellas su vivienda.”.
Por tanto, la construcción de una nave para guardar materiales y maquinaria relacionada con actividades de explotación de una finca rústica o que tenga carácter accesorio a una explotación agrícola, no tiene la consideración, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de construcción de una edificación. En consecuencia, en las ejecuciones de obra para la construcción de dicha nave, efectuadas para un empresario o profesional no se aplicará la regla de inversión del sujeto pasivo, contenida en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley 37/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 5, 6, 84-Uno- 2º f),