La reducción del 95% en la adquisición de vivienda habitual por pariente colateral requiere que la vivienda sea la habitual del causante (no la del heredero). Aunque la consultante convivió con su hermana fallecida durante doce años, si esa convivencia tuvo lugar en domicilio distinto al que constituía la vivienda habitual de la causante, no concurre el requisito esencial de que la vivienda adquirida sea la habitual del causante. La reducción se condiciona a que el bien transmitido sea efectivamente la residencia habitual del fallecido, independientemente del lugar donde haya transcurrido la convivencia previa con el causahabiente.
Hechos
La hermana de la consultante ha fallecido el día 18 de julio de 2005 en Salamanca, habiendo nombrado a ésta heredera única. La consultante manifiesta que la causante convivía con ella, en el domicilio de ésta, pues, desde que enviudó en 1993, pasaba en el domicilio de la consultante todos los días desde las 16:00 horas hasta las 10:00 del día siguiente; el resto del día, la fallecida permanecía en el que era su "domicilio habitual". La consultante aporta certificado de convivencia de su hermana en el domicilio de aquélla.
Cuestión planteada
Si la convivencia de la consultante con su hermana fallecida durante los últimos doce años la faculta para tener derecho a la aplicación de la reducción del 95 por 100 regulada en el párrafo tercero del artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, relativa a la adquisición de la vivienda habitual de la causante, aunque la convivencia se produjo en la vivienda habitual de la heredera y no en la de la causante.
Contestación
: En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
El artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987), dispone en su párrafo tercero que “Del mismo porcentaje de reducción –95 por 100–, con el límite de 122.606,47 euros para cada sujeto pasivo y con el requisito de permanencia señalado anteriormente –durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo–, gozarán las adquisiciones “mortis causa” de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento”.
La reducción descrita exige tres requisitos, además del de permanencia, para su aplicación a un pariente colateral del causante:
Que la vivienda adquirida fuera la vivienda habitual del causante.
Que el pariente colateral tenga más de sesenta y cinco años.
Que dicho pariente haya convivido con el causante durante los dos años anteriores a su fallecimiento.
En cuanto al concepto de vivienda habitual, la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar, señala en el epígrafe 1.4.b) de su apartado III que “Para la determinación de lo que ha de entenderse por vivienda habitual, hay que acudir al artículo 51 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, que es el que define dicho concepto en el ámbito fiscal”. Esta referencia debe entenderse realizada actualmente al artículo 51 del Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que ha sustituido al anterior Reglamento de dicho impuesto. Dicho precepto define la vivienda habitual en los siguientes términos:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.”
Del precepto transcrito, se deduce que cada contribuyente no puede tener más que una vivienda habitual –aunque utilice varias a lo largo del año–, que será aquella vivienda en la que tenga establecida su residencia habitual durante el periodo de tres años o más. Estos conceptos de vivienda habitual y de residencia habitual deben ponerse en relación con el de domicilio fiscal, definido en el artículo 48 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003), que determina lo siguiente:
“1. El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.
2. El domicilio fiscal será: a) Para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual. No obstante, para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Si no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas.
…/…
3. Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 de esta ley.
4. Cada Administración podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los obligados tributarios en relación con los tributos cuya gestión le competa con arreglo al procedimiento que se fije reglamentariamente.”
De este último precepto, se extraen varias conclusiones. En concreto, además de la de que el domicilio fiscal de las personas físicas su residencia habitual, las siguientes:
El contribuyente tiene la obligación de comunicar a la Administración tributaria su domicilio fiscal (su residencia habitual) y, en su caso, los cambios de domicilio fiscal.
El cambio de domicilio fiscal no produce efectos ante la Administración tributaria hasta que no se comunique.
La Administración tributaria puede comprobar el domicilio fiscal declarado por el contribuyente y, en su caso, rectificarlo.
De lo anterior se deduce que tanto la fijación efectiva del domicilio fiscal como la de la residencia habitual y la vivienda habitual es una cuestión de hecho, que no puede ser determinada a priori ni corresponde establecer a este Centro Directivo, sino que debe ser comprobada para su determinación en el procedimiento tributario correspondiente.
No obstante lo anterior, en relación con la cuestión formulada sobre la vivienda en la debe producirse la convivencia, cabe indicar que la consulta no está planteada adecuadamente, pues no se puede optar por fijar tal convivencia en la vivienda habitual de la causante o en la vivienda habitual de la consultante, ya que la convivencia requiere la existencia de una residencia habitual común –con independencia de quién sea su propietario– en la que se produzca tal convivencia (“acción de convivir en compañía de otros”, según el diccionario de la Real Academia Española), pues si no, por definición, no hay convivencia. Es decir, la existencia de dos viviendas habituales impide la convivencia.
Dicha vivienda habitual común podrá ser la de la causante o la de su hermana, pero sea cual sea, en ningún caso procederá la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.c), párrafo tercero de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; y ello, por lo siguiente:
Si se considera que había convivencia, es porque se entiende que la residencia habitual de la causante era la vivienda de la consultante, hermana y heredera de aquélla. En tal caso, no será aplicable la reducción porque la vivienda que se transmite no era la vivienda habitual de la causante, como exige el precepto, ya que tal condición de vivienda habitual –común a la causante y a la heredera– correspondía a la vivienda de la consultante, que no se transmite.
Si se considera que la residencia habitual de la causante era su propia vivienda –la que se transmite–, se debe entender que no había convivencia, pues la residencia habitual de la consultante era la propia de ésta. Por tanto, no será aplicable la reducción, por falta del requisito de convivencia durante los dos años anteriores al fallecimiento de la causante.
CONCLUSIONES:
Primera: El requisito de convivencia del pariente colateral con el causante de una sucesión al que se refiere el artículo 20.2.c), párrafo tercero, de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, exige que causante y heredero estén establecidos en una vivienda habitual común, que sea residencia habitual de ambos, con independencia de cuál sea el título en virtud del cual cada uno de ellos habita en aquélla.
Segunda: Para la aplicación de la reducción por adquisición de vivienda habitual a la que se refiere el citado precepto, es necesario que tal vivienda pertenezca –al menos en parte– al causante de la sucesión, pues, si no, no se produciría su adquisición “mortis causa”, al no formar parte del caudal relicto.
Tercera: No cabe aplicar la citada reducción a la adquisición de una vivienda de la causante de una sucesión que convivía con su hermana en casa de ésta, pues en tal caso, la vivienda adquirida no sería la vivienda habitual de la causante. Tampoco procede tal reducción en el caso de que la causante tuviera su residencia habitual en su propia vivienda, aunque pasara largo tiempo en la vivienda de su hermana y heredera, pues faltaría el requisito de convivencia, al tener cada una su propia residencia habitual.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, art. 53, Ley 29/1987 art. 20-2-c), Ley 58/2003, art. 48,
Resolución 2/1999, III.1.4.b)