La DGT confirma que el establecimiento permanente mantiene la condición de empresario/profesional sujeto a IVA y debe darse de baja del Censo al cesar su actividad. Las cantidades pendientes de compensación de IVA del EP pueden ser compensadas por el consultante mediante los mecanismos ordinarios (devolución/compensación con otras deudas tributarias). El cambio de domicilio fiscal y social del EP no genera operación sujeta a IVA sobre los inmuebles, ya que la transmisión de bienes entre el EP y la matriz no constituye entrega gravada al amparo del artículo 8 LIVA cuando existe vinculación orgánica entre ambos sujetos, siempre que no se configure como operación onerosa con terceros.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil alemana que opera en el territorio de aplicación del Impuesto a través de un establecimiento permanente que tiene por objeto social el desarrollo de proyectos inmobiliarios y que ha adquirido en dicho territorio, a través de su establecimiento permanente, diversos inmuebles. El consultante va a trasladar su domicilio social y fiscal al territorio de aplicación del Impuesto.
Cuestión planteada
Si el establecimiento permanente debe darse de baja del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores. Si las cantidades pendientes de compensar del Impuesto sobre el Valor Añadido por parte del establecimiento permanente podrían ser compensadas por el consultante. Si el cambio de domicilio fiscal y social produciría alguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los inmuebles adquiridos por el establecimiento permanente.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que:
“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
(…).”.
Adicionalmente, el art. 5 del mismo texto legal establece, respecto del concepto de empresario o profesional, que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, el artículo 8 de la Ley 37/1992 regula el concepto de entrega de bienes disponiendo lo siguiente:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…).”.
Del escueto escrito de consulta y sin otros medios de prueba disponibles, parece deducirse que la entidad consultante procederá a trasladar su sede de actividad económica al territorio de aplicación del Impuesto, donde ya dispone de un establecimiento permanente.
En estas circunstancias, cabría concluir que, en la medida en que no va a producirse una transmisión del poder de disposición de los bienes que integran el activo del establecimiento permanente a la entidad consultante dado que jurídicamente ya pertenecen a la misma, no se produciría operación alguna a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- No obstante, en relación con las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido pendientes de compensar por parte del establecimiento permanente, el artículo 115 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.
Dos. No obstante, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 116 de esta Ley.
Tres. En los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación en que se solicite la devolución del Impuesto. No obstante, cuando la citada autoliquidación se hubiera presentado fuera de este plazo, los seis meses se computarán desde la fecha de su presentación.
Cuando de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación provisional resulte cantidad a devolver, la Administración tributaria procederá a su devolución de oficio, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones provisionales o definitivas, que procedan.
El procedimiento de devolución será el previsto en los artículos 124 a 127, ambos inclusive, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el importe total de la cantidad solicitada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.
Transcurrido el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame.
Reglamentariamente se determinarán el procedimiento y la forma de pago de la devolución de oficio a que se refiere el presente apartado.”.
No obstante lo anterior, es conveniente señalar que es criterio de este Centro directivo, establecido, entre otras, en la contestación vinculante, de 20 de enero de 2015, número V0203-15, que, “pese a que la Ley 37/1992 no contempla la posibilidad de que un tercero ejercite la compensación o tenga derecho a la devolución de cuotas soportadas por otro sujeto pasivo, cuando quien pretende ejercitar la deducción es la persona o entidad que ha sucedido a título universal en los derechos y obligaciones al sujeto pasivo que originó el derecho a la deducción del Impuesto, cabe admitir dicha compensación o deducción como una más de las consecuencias derivadas de la citada sucesión universal, como de igual forma ha venido admitiendo reiteradamente el Tribunal Económico-Administrativo Central”.
Por lo tanto, si bien en el supuesto objeto de consulta no puede entenderse que se haya producido una sucesión universal de una sociedad en los derechos y obligaciones de otra, pues no se produce una transmisión, ni cambio de titularidad de los mismos, una interpretación acorde con la naturaleza del supuesto objeto de consulta respecto de lo señalado en los supuestos de sucesión a título universal en los derechos y obligaciones del sujeto pasivo que determino la compensación tributaria, determina que la entidad consultante tendrá derecho a aplicar las cantidades del Impuesto pendientes de compensar por el establecimiento permanente.
B) En relación con el cumplimiento de obligaciones formales y censales se informa lo siguiente:
4.- Respecto a la obligación tributaria formal de presentar declaraciones censales, la disposición adicional quinta, apartados 1 y 2, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), establece lo siguiente:
“1. Las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades empresariales o profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención deberán comunicar a la Administración tributaria a través de las correspondientes declaraciones censales su alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, las modificaciones que se produzcan en su situación tributaria y la baja en dicho censo. El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores formará parte del Censo de Obligados Tributarios. En este último figurarán la totalidad de personas físicas o jurídicas y entidades a que se refiere el artículo 35 de la Ley General Tributaria, identificadas a efectos fiscales en España.
Las declaraciones censales servirán, asimismo, para comunicar el inicio de las actividades económicas que desarrollen, las modificaciones que les afecten y el cese en las mismas. A efectos de lo dispuesto en este artículo, tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes tuvieran tal condición de acuerdo con las disposiciones propias del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluso cuando desarrollen su actividad fuera del territorio de aplicación de este impuesto.
2. Reglamentariamente se regulará el contenido, la forma y los plazos para la presentación de estas declaraciones censales.”.
Asimismo, el artículo 8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), dispone que:
“1. En el caso de personas o entidades no residentes o no establecidas, así como en el de las no constituidas en España, que hayan de formar parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores constarán en dicho censo los siguientes datos complementarios:
a) El Estado o territorio de residencia.
b) La nacionalidad y la forma jurídica o clase de entidad sin personalidad jurídica de que se trate, de acuerdo con su derecho nacional.
c) En su caso, nombre y apellidos o razón social o denominación completa, con el anagrama, si lo hubiera, número de identificación fiscal, domicilio fiscal y nacionalidad de su representante en España.
2. Cuando una persona o entidad no residente opere en territorio español por medio de uno o varios establecimientos permanentes que realicen actividades claramente diferentes y cuya gestión se lleve de modo separado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, cada establecimiento deberá inscribirse individualmente en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, con los mismos datos y en las mismas condiciones que las personas o entidades residentes y, además, cada uno de ellos deberá identificar la persona o entidad no residente de la que dependan y comunicar los datos relativos a aquella relacionados en el apartado anterior.
Cada establecimiento permanente se identificará con una denominación específica que, en cualquier caso, comprenderá una referencia a la persona o entidad no residente de la que dependa y un número de identificación fiscal propio e independiente del asignado, en su caso, a esta última y la referencia catastral del inmueble donde esté situado el establecimiento permanente.
Asimismo, deberá especificarse la forma de determinación de la base imponible del establecimiento permanente que se constituye en España, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
3. En el caso de que una persona o entidad no residente opere en territorio español por sí misma y por medio de uno o varios establecimientos permanentes, la inclusión en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deberá realizarse tanto por la persona o entidad no residente como por sus establecimientos permanentes.
En todas estas inclusiones, además de los datos exigidos con carácter general en este reglamento, se comunicarán los relacionados en el apartado 1 de este artículo referentes a la persona o entidad no residente.
Asimismo, cada establecimiento permanente se identificará e indicará la clase de establecimiento que constituya de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior y la referencia catastral del inmueble.
4. En el caso de entidades en régimen de atribución de rentas con presencia en territorio español, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 38.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deberán constar el nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal, domicilio fiscal y nacionalidad de cada uno de los miembros o partícipes de aquella, con indicación de su cuota de participación y de atribución.”.
A la vista de las disposiciones anteriores, se puede afirmar que la sociedad mercantil alemana deberá presentar la declaración de alta en el censo de empresarios, profesionales y retenedores si pretende desarrollar directamente una actividad económica en España.
Ahora bien, como la sociedad venía desempeñando la actividad económica a través de un establecimiento permanente en España que cursó alta en dicho censo como tal, se deberá presentar la declaración de baja del mismo a los efectos oportunos, por cuanto la actividad económica ya no será desarrollada por el establecimiento permanente, sino directamente por la sociedad misma.
En este sentido, el artículo 11 del Reglamento citado señala que:
“Artículo 11. Declaración de baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
1. Quienes cesen en el desarrollo de todo tipo de actividades empresariales o profesionales o, no teniendo la condición de empresarios o profesionales, dejen de satisfacer rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta deberán presentar la correspondiente declaración mediante la que comuniquen a la Administración tributaria tal circunstancia a efectos de su baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
Asimismo, las personas jurídicas que no desarrollen actividades empresariales o profesionales deberán presentar esta declaración a efectos de su baja en el Registro de operadores intracomunitarios cuando sus adquisiciones intracomunitarias de bienes deban resultar no sujetas de acuerdo con el artículo 14 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. La declaración de baja deberá presentarse en el plazo de un mes desde que se cumplan las condiciones previstas en el apartado 1 de este artículo, sin perjuicio de que la persona o entidad afectada deba presentar las declaraciones y cumplir las obligaciones tributarias que le incumban y sin que a estos efectos deba darse de alta en el censo.
En los supuestos mencionados en los artículos 39 y 40 de la Ley 58/2003, del 17 de diciembre, General Tributaria, se informará de los datos relativos a la identificación de los sucesores en la declaración de baja.
3. Cuando una sociedad o entidad se disuelva, la declaración de baja deberá ser presentada en el plazo de un mes desde que se haya realizado, en su caso, la cancelación efectiva de los correspondientes asientos en el Registro Mercantil.
Si no constaran dichos asientos, la Administración tributaria pondrá en conocimiento del Registro Mercantil la solicitud de baja para que este extienda una nota marginal en la hoja registral de la entidad. En lo sucesivo, el Registro comunicará a la Administración tributaria cualquier acto relativo a dicha entidad que se presente a inscripción.
Igualmente, cuando le constaran a la Administración tributaria datos suficientes sobre el cese de la actividad de una entidad, lo pondrá en conocimiento del Registro Mercantil, para que este, de oficio, proceda a extender una nota marginal con los mismos efectos que los previstos en el párrafo anterior.
4. En el caso de fallecimiento del obligado tributario, los herederos deberán presentar la declaración de baja correspondiente en el plazo de seis meses desde el fallecimiento. Igualmente quedarán obligados a comunicar en el mismo plazo la modificación de la titularidad de cuantos derechos y obligaciones con trascendencia tributaria permanecieran vigentes con terceros y a presentar, en su caso, la declaración o declaraciones de alta que sean procedentes.”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 7-1º, 8, 115