La localización de servicios se determina por la existencia de establecimiento permanente en el territorio de sujeción, configurado como lugar fijo con estructura adecuada de medios humanos y técnicos (propios o subcontratados) con grado suficiente de permanencia. La sujeción al IVA requiere que el empresario realice la prestación en el ámbito espacial del impuesto; la TJUE ha consolidado que no basta mera presencia física sino dotación organizativa permanente, criterio replicado en el Reglamento de Ejecución 282/2011. La ausencia de establecimiento permanente desplaza la localización hacia el lugar de domicilio del prestatario o, en su caso, a regímenes especiales (servicios electroninteligentes o suministros digitales).
Hechos
La consultante tiene por objeto social el transporte de mercancías, la guarda, almacenaje, consignación y distribución de las mismas, así como servicios auxiliares del transporte comprendiendo la preparación de pedidos (logística).
La consultante presta los servicios descritos a laboratorios farmacéuticos belgas y suizos.
Cuestión planteada
Localización de los servicios descritos.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
2.- El artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992, establece que a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que define el establecimiento permanente como “cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.
Por tanto, los clientes de la consultante, dos sociedades con sede en Suiza y Bélgica, respectivamente, disponen de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto español por cuanto subcontratan estos medios materiales y humanos con un tercero de forma que disponen de un establecimiento con suficiente grado de permanencia y una estructura adecuada permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.
En particular, un almacén, propio o subcontratado con terceros, tendrá la consideración de establecimiento permanente cuando desde el mismo se realicen o se puedan realizar entregas de bienes por un sujeto pasivo cuya sede de actividad se ubique en un territorio distinto del de aplicación del Impuesto.
En el mismo sentido se pronuncia el artículo 53.2 del Reglamente 282/2011, conforme al cual:
“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.
Finalmente, la determinación de cuándo un establecimiento permanente distinto de la sede de actividad interviene en la realización de una operación debe hacerse según el citado Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011. El artículo 53.2 de esta norma establece lo siguiente:
“2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.
Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.
No obstante, en caso de que se expida una factura con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.”.
Por su parte, el artículo 54 del Reglamento de Ejecución establece que cuando un sujeto pasivo haya establecido la sede de su actividad económica en el territorio del Estado miembro en que se adeude el Impuesto, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE no será de aplicación, intervenga o no tal sede en la entrega de bienes o la prestación de servicios que efectúe en ese Estado miembro.
5.- Por tanto, por lo que se refiere a la localización de los servicios prestados por la sociedad consultante de transporte de mercancías, guarda, almacenaje, consignación y distribución de las mismas, así como servicios auxiliares del transporte comprendiendo la preparación de pedidos (logística), prestados por una sociedad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto a unas sociedades con sede de actividad en Suiza y Bélgica respectivamente, y con un establecimiento permanente en el territorio español de aplicación del Impuesto, habrá que estar a las previsiones del artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, conforme al cual las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
A efectos de la aplicación del artículo anterior, el Reglamento 282/2011 preceptúa en su artículo 21 que cuando el empresario o profesional destinatario del servicio esté establecido en varios países, el servicio se gravará en el país en el que el empresario haya establecido la sede de su actividad económica. No obstante, si la prestación de servicios se efectúa a un establecimiento permanente del empresario situado en un lugar distinto de aquél en que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica, dicha prestación se gravará en el lugar del establecimiento permanente que reciba dicho servicio y lo utilice para sus propias necesidades.
Por su parte, el artículo 22 del mismo texto normativo establece los criterios para identificar, en caso de pluralidad de establecimientos, el establecimiento permanente al que se presta el servicio, señalando lo siguiente:
“1. Para identificar el establecimiento permanente del cliente al que se presta el servicio, el prestador examinará la naturaleza y la utilización del servicio prestado.
Si la naturaleza y la utilización del servicio prestado no le permiten identificar el establecimiento permanente al que se presta el servicio, el prestador, al identificar dicho establecimiento permanente, examinará en particular si el contrato, la hoja de pedido y el número de identificación a efectos del IVA atribuido por el Estado miembro del cliente y que este le haya comunicado identifican al establecimiento permanente como cliente del servicio y si el establecimiento permanente es la entidad que abona el servicio.
Cuando no se pueda determinar el establecimiento permanente del cliente al que se presta el servicio con arreglo a los párrafos primero y segundo del presente apartado o cuando los servicios contemplados en el artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE se presten a un sujeto pasivo en virtud de un contrato que cubra uno o más servicios utilizados de forma no identificable o cuantificable, el prestador podrá considerar válidamente que los servicios se prestaron en el lugar en el que el cliente estableció la sede de su actividad económica.
2. La aplicación del presente artículo se entenderá sin perjuicio de las obligaciones del cliente.”.
Por consiguiente, si el destinatario efectivo de los servicios descritos, esto es, transporte de mercancías, la guarda, almacenaje, consignación y distribución de las mismas, así como servicios auxiliares del transporte comprendiendo la preparación de pedidos (logística), atendiendo a la naturaleza y utilización de los mismos, es el establecimiento permanente de las sociedades suiza y belga en el territorio de aplicación del Impuesto, los servicios prestados por la consultante estarán sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido en España.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 69-Uno-1º y tres-. Reglamento 282/2011 artículos 11, 21, 22 53, 54.