La DGT confirma que el requisito de cumplimiento de las condiciones del artículo 14.2.h) LISR (no aplicación de la regla especial de imputación temporal en unit-linked) es exigible desde el momento en que el tomador adquiere la condición de residente fiscal en España. No existe período transitorio. La póliza debe ajustarse bien mediante la supresión de la facultad de modificar inversiones (circunstancia A) o mediante la reconfiguración de las provisiones en IIC predeterminadas o carteras separadas que cumplan los requisitos objetivos de diversificación y gestión pasiva del artículo 14.2.h).B) LISR.
Hechos
La consultante es una entidad aseguradora con residencia fiscal en la República de Irlanda que opera en régimen de libre prestación de servicios en el Reino Unido. Ha comercializado seguros de vida unit-linked de prima única, en los que el tomador asume el riesgo de las inversiones en que se materializa la provisión matemática, a tomadores con residencia fiscal en el Reino Unido. Las provisiones matemáticas de dichos seguros de vida fueron invertidas en un espectro más amplio de activos que los permitidos por la legislación española, tal y como facultan las normas regulatorias británicas. La consultante no descarta la posibilidad de que los tomadores puedan modificar su residencia fiscal en un futuro, estableciéndose en cualquier otro país de la Unión Europea, como por ejemplo España. En tal caso, se plantea adaptar las pólizas para que las inversiones de las provisiones matemáticas cumplan con la legislación española desde ese momento.
Cuestión planteada
Si puede entenderse que el requisito de que las condiciones previstas en el párrafo h) del artículo 14.2 de la Ley 35/2006 deban cumplirse durante toda la vigencia del contrato es exigible desde el momento en que el tomador se convierte en residente fiscal en España. En caso afirmativo, se plantean diversas posibilidades de adaptación de la póliza de cara a cumplir con lo previsto en la letra B de dicho precepto.
Contestación
En relación a los productos financieros denominados unit-linked, hay que tener en cuenta la regla especial de imputación temporal establecida en el artículo 14.2.h) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, cuyo tenor literal se transcribe a continuación:
“h) Se imputará como rendimiento de capital mobiliario a que se refiere el artículo 25.3 de esta Ley, de cada período impositivo, la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo del período impositivo en aquellos contratos de seguros de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversión. El importe imputado minorará el rendimiento derivado de la percepción de cantidades en estos contratos.
No resultará de aplicación esta regla especial de imputación temporal en aquellos contratos en los que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
A) No se otorgue al tomador la facultad de modificar las inversiones afectas a la póliza.
B) Las provisiones matemáticas se encuentren invertidas en:
a) Acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva, predeterminadas en los contratos, siempre que se trate de instituciones de inversión colectiva adaptadas a la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, o amparadas por la Directiva 85/611/CEE del Consejo, de 20 de diciembre de 1985.
b) Conjuntos de activos reflejados de forma separada en el balance de la entidad aseguradora, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
La determinación de los activos integrantes de cada uno de los distintos conjuntos de activos separados deberá corresponder, en todo momento, a la entidad aseguradora quien, a estos efectos, gozará de plena libertad para elegir los activos con sujeción, únicamente, a criterios generales predeterminados relativos al perfil de riesgo del conjunto de activos o a otras circunstancias objetivas.
La inversión de las provisiones deberá efectuarse en los activos aptos para la inversión de las provisiones técnicas, recogidos en el artículo 50 del Reglamento de ordenación y supervisión de los seguros privados, aprobado por el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, con excepción de los bienes inmuebles y derechos reales inmobiliarios.
Las inversiones de cada conjunto de activos deberán cumplir los límites de diversificación y dispersión establecidos, con carácter general, para los contratos de seguro por el texto refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados aprobado por el Real Decreto Legislativo 6/2004, de 5 de marzo, su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, y demás normas que se dicten en desarrollo de aquélla.
No obstante, se entenderá que cumplen tales requisitos aquellos conjuntos de activos que traten de desarrollar una política de inversión caracterizada por reproducir un determinado índice bursátil o de renta fija representativo de algunos de los mercados secundarios oficiales de valores de la Unión Europea.
El tomador únicamente tendrá la facultad de elegir, entre los distintos conjuntos separados de activos, en cuáles debe invertir la entidad aseguradora la provisión matemática del seguro, pero en ningún caso podrá intervenir en la determinación de los activos concretos en los que, dentro de cada conjunto separado, se invierten tales provisiones.
En estos contratos, el tomador o el asegurado podrán elegir, de acuerdo con las especificaciones de la póliza, entre las distintas instituciones de inversión colectiva o conjuntos separados de activos, expresamente designados en los contratos, sin que puedan producirse especificaciones singulares para cada tomador o asegurado.
Las condiciones a que se refiere este párrafo h) deberán cumplirse durante toda la vigencia del contrato.”
De acuerdo con la descripción de los hechos, las inversiones de las provisiones matemáticas de los seguros de vida unit-linked a los que hace referencia la consulta, si bien fueron aptas conforme a la normativa propia del país donde eran residentes fiscales en el momento de la celebración del contrato, esto es, Reino Unido, se realizaron en un espectro más amplio de activos que los señalados en la letra B del artículo 14.2.h) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
De acuerdo con lo previsto en el citado artículo 14.2.h), para que no resulte de aplicación la regla especial de imputación temporal de dicho precepto es requisito necesario que las condiciones previstas en el mismo se cumplan durante toda la vigencia de este tipo de contratos de seguro, es decir, desde la suscripción de los mismos hasta su finalización.
Por tanto, en el caso concreto planteado habrá de entenderse que las condiciones a que se refiere el artículo 14.2.h) de la citada Ley 35/2006 no se habrán cumplido durante toda la vigencia del contrato y, por tanto, a los tomadores de dichos seguros que cambien su residencia fiscal a España les será de aplicación la regla especial de imputación temporal establecida en el mismo. Y ello con independencia de que se realicen modificaciones del condicionado de la póliza, con motivo del cambio de residencia fiscal, para intentar adaptar las inversiones de las provisiones matemáticas a la legislación española.
Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a la dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 18 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 art. 14-2-h