Los servicios de comidas y bebidas a bordo constituyen prestaciones accesorias del transporte aéreo —y por tanto exentas conforme al artículo 132.1.d) LIVA— únicamente cuando no representen un fin en sí para el cliente, sino un medio de disfrutar en mejores condiciones del servicio principal. La DGT acude al criterio jurisprudencial de delimitación de prestaciones principales versus accesorias: debe analizarse el conjunto de circunstancias de la operación y los elementos característicos desde la perspectiva económica del consumidor, evitando desgloses artificiales. La cualidad de accesoria dependerá de si la catering constituye o no una operación económicamente distinta e independiente del transporte.
Hechos
La consultante es una compañía de navegación aérea que por sí misma suministra comidas y bebidas a sus pasajeros. En algunos casos, la compañía oferta el servicio sin exigir una contraprestación específica distinta de la que debe abonar el pasajero por el servicio de transporte. En otras ocasiones, sí existe esta contraprestación específica distinta.
Cuestión planteada
Consideración de los servicios de comidas y bebidas a bordo de aeronaves como prestaciones de servicios accesorias al servicio de transporte y, por tanto, exentas.
Contestación
1.- La concreción del concepto de una prestación principal y sus posibles accesorias es una cuestión que ha tratado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, apartado 24; de acuerdo con ella, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
En este mismo sentido se pronuncia la sentencia de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)”.
Por otra parte, la sentencia de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 también es ilustrativa en relación con la forma de determinar cuándo existe una prestación accesoria a una principal y cuándo no:
“19. Como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única y, por otra, si, en este último caso, dicha prestación única debe calificarse como prestación de servicios (véanse, en ese sentido, las sentencias de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, Rec. p. I-2395, apartados 12 a 14, y CPP, antes citada, apartados 28 y 29).
20. Teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva se desprende que cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y que, por otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar, en primer lugar, los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única (véase, por analogía, la sentencia CPP, antes citada, apartado 29).
21. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal (sentencias CPP, antes citada, apartado 30, y de 15 de mayo de 2001, Primback, C-34/99, Rec. p. I-3833, apartado 45).
22. Lo mismo ocurre cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial”.
En el caso objeto de consulta la compañía aérea realiza dos prestaciones de servicios. Por un lado una prestación de servicios de transporte a viajeros y sus equipajes y, por otro lado, una prestación de servicios consistente en el suministro de comida y bebida a los pasajeros que así lo deseen.
Los servicios de comida y bebida no constituyen un fin en sí mismo, pues los pasajeros entienden comprar, única y exclusivamente, un servicio de transporte, del que los servicios anteriormente referidos son accesorios. La consideración opuesta supondría desglosar artificialmente la operación (que principalmente consiste en un servicio de transporte) lo cual resultaría contrario al pronunciamiento del Tribunal Europeo antes citado. Sin embargo, es necesario señalar que esta apreciación se apoya en el hecho de que es la propia compañía aérea la que realiza ambas prestaciones de servicios, transporte y suministro de comidas y bebidas.
En consecuencia, los servicios de comidas y bebidas a bordo de aeronaves son prestaciones de servicios accesorias al servicio de transporte cuando son prestadas por la propia compañía aérea, con independencia de si se exige al pasajero una contraprestación específica o no o de cómo se facturen dichas prestaciones. Por tanto, serán aplicables a dichos servicios de suministro de comidas y bebidas a bordo de aeronaves las reglas de localización, determinación de la base imponible, tipo y exenciones del servicio principal de transporte del que son accesorios.
2.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 22.Trece de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, estarán exentos “los transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del Impuesto”.
Dado que las prestaciones de servicios de comidas y bebidas a bordo de aeronaves a que se refiere la consulta resultan ser prestaciones de servicios accesorias al transporte de viajeros por vía aérea, al estar exenta esta operación principal también se extiende la exención a dichos suministros de comidas y bebidas.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 22-trece