Las operaciones de transmisión de participaciones sociales exentas de IVA quedan sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, conforme al art. 7.5 TRLITPAJD, que somete a este impuesto las entregas inmobiliarias y de activos empresariales que gozan de exención en IVA. Por el contrario, las operaciones sujetas y no exentas de IVA (como la transmisión de instalaciones solares fotovoltaicas) no están sujetas al ITPAJD por aplicación del art. 7.5 TRLITPAJD, que excluye del gravamen las operaciones que constituyen entregas sujetas a IVA. La distinción pivota en la calificación IVA de cada operación: exención → sujeción a ITPAJD; sujeción a IVA no exenta → no sujeción a ITPAJD.
Hechos
La sociedad consultante -en adelante, SISL- tiene por actividad principal la construcción de instalaciones solares fotovoltaicas, para su explotación en la generación de energía eléctrica en los llamados "parques solares", y su posterior transmisión a sus clientes. La consultante, por lo general, es la propietaria de los terrenos donde se construyen las referidas instalaciones, los cuales no son transmitidos con ellas (se concede un derecho de arrendamiento o algún derecho real que permita su uso por el nuevo propietario de las instalaciones). Por otra parte, SISL es propietaria del 100 por 100 de la sociedad A, la cual ostenta las licencias de explotación de los parques solares, pero en su activo no tiene bienes inmuebles. SISL tiene proyectado transmitir sus participaciones en la sociedad A a una sociedad compradora -sociedad B- y sus instalaciones solares fotovoltaicas a la sociedad A. De este modo, la sociedad A resultaría titular de las instalaciones y de las licencias de explotación, mientras que la sociedad B sería la propietaria del 100 por 100 del capital social de la sociedad A.
Cuestión planteada
Si la operación descrita en el escrito de consulta estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, conforme a lo previsto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
En primer lugar, cabe advertir que la consultante manifiesta que la Dirección General de Tributos le ha notificado contestación a consulta vinculante, de fecha 12 de enero de 2010 (V0026-10 y registro de salida de fecha 18 de enero de 2010) en la que se le comunica que la transmisión de las participaciones sociales de la sociedad A a la sociedad B están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido pero exentas, mientras que la transmisión de las instalaciones solares fotovoltaicas a la sociedad A están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas. Conforme a lo expuesto, la consultante manifiesta que, en su opinión, la primera operación quedaría exenta de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –ITPAJD–, mientras que la segunda quedaría no sujeta a dicha modalidad del impuesto.
A este respecto, el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD– dispone en sus apartados 1, letra A), y 5 lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
[…]
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Por su parte, el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en lo sucesivo, LMV– dispone en sus apartados 1 y 2 lo siguiente:
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.
A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) No 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009, que modifica el Reglamento (CE) No 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación No 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF).
2.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
3.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
4.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
5.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, tal como se indica en la contestación de la Dirección General de Tributos reseñada, tanto la transmisión por la sociedad consultante del 100 por 100 de los valores representativos de la participación en la sociedad A como de las instalaciones solares fotovoltaicas construidas por ella misma constituyen entregas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido –la primera de ellas, exenta, y la segunda, no–, lo cual impide su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, conforme a lo previsto en el artículo 7.5 del TRLITPAJD. A estos efectos, no resulta relevante la circunstancia de que la primera transmisión esté exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, pues no se transmiten bienes inmuebles ni derechos reales sobre ellos.
En cuanto a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 108 de la LMV, la primera operación –transmisión de las valores representativos de la participación en la sociedad A– estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido (y, por tanto, no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD) en virtud de lo dispuesto en el apartado 1 de dicho precepto, ya que no concurren las circunstancias previstas en el apartado 2 del referido artículo para que resulte aplicable el gravamen de transmisiones patrimoniales onerosas que en él se regula.
En cuanto a la segunda operación, es decir, a la transmisión por SISL de sus instalaciones solares fotovoltaicas a la sociedad A, no le resulta aplicable el artículo 108 de la LMV, pues ni consiste en la transmisión de valores (letra a) del artículo 108.2), ni en la aportación no dineraria de inmuebles a una sociedad con ocasión de su constitución o de la ampliación de su capital social, que podría generar posteriormente el gravamen en el momento de la transmisión de los valores recibidos (letra b) del artículo 108.2).
CONCLUSIONES:
Primera: La transmisión por una sociedad del 100 por 100 de los valores representativos de la participación en una sociedad cuyo activo no incluye bienes inmuebles a otra sociedad, así como la transmisión de instalaciones solares fotovoltaicas a otra sociedad constituyen entregas sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, lo cual impide su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD. A estos efectos, no resulta relevante la circunstancia de que la primera transmisión esté exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, pues no se transmiten bienes inmuebles ni derechos reales sobre ellos.
Segunda: El gravamen de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD regulado en el apartado 2 del artículo 108 de la LMV no resulta aplicable a ninguna de las operaciones anteriores. A la primera, porque el activo de la sociedad cuyos valores se transmiten no incluye bienes inmuebles; a la segunda, porque ni se transmiten valores ni se aportan bienes inmuebles a una sociedad como aportación no dineraria en su constitución o en la ampliación de su capital social.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 24/1988, art 108, TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7, aps- 1 y 5