Las entregas de bienes desde un depósito fiscal nacional a depósitos fiscales comunitarios, con destino a clientes establecidos dentro o fuera de la UE, están exentas del IVA conforme al artículo 24 de la Ley 37/1992. El traslado entre depósitos fiscales no constituye abandono del régimen suspensivo si se respeta la normativa aduanera, permaneciendo los bienes en suspensión hasta el devengo efectivo. La exención se aplica independientemente de la titularidad de la mercancía, siempre que no concurran causas de devengo anticipado derivadas de la normativa de Impuestos Especiales.
Hechos
Una federación de vinos pregunta acerca de la exención de una entrega de vino en un depósito fiscal en el territorio de aplicación del Impuesto a destinatarios no establecidos en la Comunidad. Las mercancías se transportan a depósitos fiscales comunitarios.
Cuestión planteada
- Exención de la entrega en el depósito fiscal nacional.
Contestación
1.- La presente contestación rectifica la anterior de fecha 14 de febrero de 2011, nº V0321-12 que, en consecuencia, queda anulada desde la presente fecha.
2. - El anexo quinto de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), define el régimen de depósito distinto del aduanero de la siguiente manera:
“a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
(...)”.
El artículo 24 de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, entre otras, las entregas de bienes destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen. También declara exentas las prestaciones de servicios relacionadas directamente con los bienes vinculados a dicho régimen.
El devengo se producirá, de acuerdo con el artículo 77 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el momento en que tenga lugar el abandono del régimen.
3. – Por consiguiente, las entregas de bienes en régimen de depósito distinto del aduanero, realizadas en un depósito fiscal que se encuentra en el territorio de aplicación del Impuesto a clientes establecidos o no en la Comunidad, puestos a disposición de los mismos desde los depósitos fiscales nacionales en depósitos fiscales comunitarios desde los que operan los clientes de la consultante, estarán exentas del Impuesto.
La circulación de los bienes de un depósito a otro, con el cumplimiento de la normativa aduanera al respecto, no supone, en principio, el abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, no siendo relevante a estos efectos a quién corresponde la propiedad de la mercancía. Los bienes permanecerán en régimen suspensivo del Impuesto hasta que se produzca el devengo, conforme a las normas anteriormente citadas.
Todo ello, ha de entenderse sin perjuicio del cumplimiento de la normativa de Impuestos Especiales que pudiera serle de aplicación a las operaciones consultadas e, igualmente, sin perjuicio de las consideraciones que se realizan a continuación.
4. – Tal como señala la consultante en su escrito, efectivamente, no podría aplicarse la exención del artículo 25 de la Ley del Impuesto, ya que el transporte de las mercancías no tiene como destinatario un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
No obstante hay que señalar, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 25 de la Ley del Impuesto, que en el transporte de una mercancía de un Estado miembro a otro se exige, cuando se trata de una mercancía dirigida a un empresario, que los intervinientes en la operación dispongan de un NIF/IVA aportado por el destinatario de la entrega.
Esto es así tanto si la entrega intracomunitaria efectuada en el territorio de aplicación del Impuesto la realiza un empresario distinto a aquel que será destinatario de la entrega como adquirente intracomunitario en el Estado miembro de destino, como si la figura de quien hace la entrega y el adquirente intracomunitario coinciden en un mismo empresario (operación asimilada a la adquisición intracomunitaria, que deberá efectuarse mediante la utilización de dos NIF/IVA distintos).
Así el artículo 25 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, determina:
“1. A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, para las personas o entidades que realicen operaciones intracomunitarias a las que se refiere el apartado 2, el número de identificación será el definido de acuerdo con lo establecido en este reglamento, al que se antepondrá el prefijo ES, conforme al estándar internacional código ISO-3166 alfa 2.
Dicho número se asignará cuando se solicite por el interesado la inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios, en la forma prevista para la declaración de alta o modificación de datos censales. La Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá denegar la asignación de este número en los supuestos comprendidos en los artículo 24.1 y 146.1.b de este reglamento. Si la Agencia Estatal de Administración Tributaria no hubiera resuelto en un plazo de tres meses, podrá considerarse denegada la asignación del número solicitado.
2. El número de identificación fiscal definido en el apartado anterior se asignará a las siguientes personas o entidades:
Los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al citado impuesto, incluso si los bienes objeto de dichas adquisiciones intracomunitarias se utilizan en la realización de actividades empresariales o profesionales en el extranjero.
(....)”.
Por consiguiente, en principio, la operación de transporte a otro Estado miembro exigiría la declaración de la misma mediante la declaración de un NIF/IVA nacional y su correlativo asignado por otro Estado miembro.
El análisis de los artículos 2, 17, 20, 138, 139 y 214 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, conducen a la misma conclusión.
Por último, hay que señalar que el número 3 del artículo 25 del Reglamento, antecitado, establece excepciones a la exigencia del NIF/IVA a la que se aludía anteriormente que no son aplicables al caso objeto de consulta. En particular, no sería aplicable la excepción contemplada en la letra d) de dicho artículo 25.3., que dispone:
“No obstante lo dispuesto en el apartado 2 anterior, no se asignará el número de identificación específico a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a las siguientes personas o entidades:
(....)
d) Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, que realicen en dicho territorio exclusivamente operaciones por las cuales no sean sujetos pasivos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.uno, números 2, 3 y 4 de la Ley reguladora de dicho impuesto.
(....)”.
La sociedad que realice una entrega sujeta en el territorio de aplicación del Impuesto y con destino al otro Estado miembro será sujeto pasivo de la misma y, por lo tanto, no se trataría de una operación de las contempladas en la letra d) anterior.
Por tanto, las operaciones consultadas deberán realizarse utilizando al efecto los NIF/IVA proporcionados por el Estado miembro de origen y destino.
5. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 24- Anexo quinto. RD 1065/2007 art. 25