La escisión parcial de la sociedad N mediante segregación de una rama de actividad hacia una SRL de nueva creación, con adjudicación proporcional de participaciones a los socios sin extinción de la escindida ni reducción de capital, se ajusta al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS (artículos 76-81). La operación cumple los requisitos de unidad económica autónoma y motivos económicos válidos, permitiendo mantener la reducción del ISD previamente aplicada en la donación de participaciones de la escindida si se preservan los requisitos de titularidad y control durante el período de permanencia exigido.
Hechos
Escisión parcial de entidad y aportación a nueva sociedad, adscribiéndose las participaciones sociales de la sociedad beneficaria a los socios de la sociedad escindida en proporción a sus respectivas participaciones en ésta.
Cuestión planteada
Aplicación del régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades. Mantenimiento de la reducción aplicada en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por adquisición mediante donación de participaciones en la sociedad escindida.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:
Las personas físicas A, B, C y D son titulares del 100 por ciento del capital social de la entidad N, en concreto la persona física A es titular del 49%. Asimismo, participan en distintas proporciones en las entidades E y X.
Las tres sociedades, residentes en territorio español, son entidades que tiene por objeto la venta al por mayor de toda clase de molduras y fabricación de molduras ornamentales para cuadros. Para el desarrollo de su actividad disponen de medios materiales y personales, y no les resulta de aplicación el régimen especial de Agrupaciones de Interés Económico ni de Uniones Temporales de Empresas, ni tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Con el objeto de reestructurar el patrimonio empresarial, se pretende proceder a la escisión parcial de la sociedad N, mediante la segregación o escisión de una parte o lote de su patrimonio, y la adjudicación de dicho lote que, según se manifiesta en el escrito de consulta, constituye una unidad económica independiente a una sociedad de responsabilidad limitada de nueva creación, como sociedad receptora o beneficiaria, sin extinción de la sociedad escindida parcialmente, adscribiéndose las participaciones sociales de la sociedad beneficiaria de nueva creación, a los socios de esta sociedad escindida en número proporcional a sus respectivas participaciones en la escindida, y sin reducción del capital social de la sociedad escindida, ya que su patrimonio es muy superior a su capital.
La operación se pretende realizar con la finalidad de que la entidad de nueva creación mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales, dirija, administre y gestione con independencia sus recursos que recibiría en aportación, con la intención de lograr un mayor crecimiento y un mayor rendimiento de los medios humanos y materiales utilizados para el desarrollo de la actividad inmobiliaria.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación. La entidad N, según se señala en el escrito de consulta desarrolla la actividad de la venta al por mayor de toda clase de molduras y fabricación de molduras ornamentales para cuadros.
La entidad pretende realizar una operación de escisión consistente en la transmisión a una sociedad de nueva creación una serie de activos y pasivos aislados, que el consultante denomina “lotes” que de los datos que se derivan de la consulta no parece que tengan la consideración de ramas de actividad en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS anteriormente reproducido, manteniendo en sede de la entidad escindida la titularidad de otros activos. Ello no constituye una rama de actividad en el sentido señalado en el artículo 74.4 de la LIS.
En efecto, de los hechos manifestados en la consulta no se desprende la existencia de varias actividades económicas en sede de la entidad escindida, disponiendo de una sola organización empresarial, lo cual imposibilita considerar la existencia de varias ramas de actividad, a los efectos fiscales del bloque patrimonial escindido. La entidad N no parece disponer de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de otra actividad económica. En consecuencia, esto impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el capítulo VII del título VII de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Con independencia de lo anterior y dado que también se consulta sobre el mantenimiento de la reducción practicada con ocasión de la donación de participaciones de la sociedad que se pretende escindir, cabe señalar lo siguiente:
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:
"En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
De acuerdo con dicho artículo y apartado y por lo que se refiere al donatario, éste asume una doble obligación: el mantenimiento tanto del valor de lo adquirido como del derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la escritura pública de donación.
De llevarse a efecto, no obstante la inaplicabilidad del régimen fiscal especial de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la transmisión de los inmuebles de la sociedad escindida a la beneficiaria, llevaría aparejada, como contraprestación, la adscripción a aquella de participaciones sociales en ésta última. Si en tal caso se mantuviera, al menos, el valor de las participaciones adquiridas por donación, habrá que entender que no se incumple el requisito de la letra c) del artículo 20.6. De la misma forma, dicha transmisión no afectaría “per se” al derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, por lo que, en tanto así fuera en ambos casos, la operación proyectada no implicaría la pérdida del derecho a la reducción practicada con arreglo a dicha norma.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, art. 76. Ley 29/1987. Art. 20.6