La subsanación de superficie en escritura anterior no constituye una nueva transmisión sino una ampliación del contenido del derecho transmitido originariamente, sujeta a ITP como incremento patrimonial (art. 7.1 TRLITPAJD). El tributo se liquida sobre la diferencia de valor derivada del aumento de metros cuadrados, aplicando el tipo correspondiente a transmisiones patrimoniales. La escritura de subsanación, como acta complementaria de documento público, está sujeta al gravamen conforme al art. 7.2.a TRLITPAJD, sin perjuicio de que deba acreditarse la no tributación anterior sobre la superficie omitida o procederse a regularización si procede.
Hechos
En 1991el consultante había adquirido mediante escritura de compraventa una vivienda en mal estado de conservación y con una superficie de 57 m2. Para poder inmatricularla, en 2005 otorgó acta notarial complementaria en la que, según medición catastral reciente, se describía la finca con una superficie de 140 m2, 94 en planta baja, 46 en la primera planta y 32 m2 de patio. En el Registro de la Propiedad no puede realizarse la inmatriculación de la finca al amparo del referido título por no coincidir la descripción de la finca con la que resulta de la certificación catastral descriptiva y grafica que se incorpora al acta de notoriedad complementaria, existiendo una deficiencia de superficie superior al 100% de la que consta en la escritura, por lo que la Registradora propone efectuar una subsanación de los metros a fin de poder inmatricular la finca.
Cuestión planteada
Consecuencias fiscales que tendría para las partes la escritura de subsanación en la que se expresaran más metros cuadrados de los que en su día se manifestaron en la escritura de compraventa del año 1991.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
En primer lugar deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre)
Artículo 2.
“1. El Impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia.”
Artículo 4
“A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al Impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa”.
Artículo 7.1
“Son transmisiones patrimoniales sujetas:
a. Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
b. La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo”.
Artículo 7.2.
“ Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del Impuesto:
a. Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas complementarias de documentos públicos a que se refiere el Título VI de la Ley Hipotecaria y las certificaciones expedidas a los efectos del artículo 206 de la misma Ley, a menos que se acredite haber satisfecho el Impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión, cuyo título se supla con ellos y por los mismos bienes que sean objeto de unos u otras, salvo en cuanto a la prescripción cuyo plazo se computará desde la fecha del expediente, acta o certificación”.
Artículo 31.
“1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 %, en cuanto a tales actos o contratos”.
A la vista de la normativa expuesta debe concluirse que conforme a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, y prescindiendo de la denominación que las partes le hayan dado (artículo 1 del Texto Refundido), la escritura que el consultante plantea otorgar no es una verdadera escritura de subsanación en el sentido de que tan solo pretende salvar los defectos de una escritura anterior de 1991, en la que tuvo lugar el hecho imponible de compraventa, sino que encaja en lo dispuesto en el ultimo párrafo del artículo 7.1 “Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo” , pues no cabe duda de que la diferencia de superficie, de 57 m2 a 140 m2, superior al 100 por 100, supone una ampliación objetiva del derecho de propiedad que implica para su titular un incremento patrimonial que legitima la exigencia del tributo.
La sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas excluye la aplicación de la cuota variable del documento notarial al ser incompatibles ambas modalidades, según resulta del artículo 31.2 del Texto Refundido, siendo de aplicación la cuota fija del documento notarial, según el apartado 1 del citado precepto, en cuanto a la matriz y las copias de la escritura notarial en que se formalice la constatación de la nueva superficie de la vivienda, por lo que deben ser extendidas, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
Ahora bien, dado que, como declara el anteriormente transcrito artículo 4, a “una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho”, debe contemplarse la posibilidad de que el referido incremento patrimonial haya sido objeto de tributación, en cuyo caso, no procedería la nueva exigencia del tributo que supondría duplicidad impositiva sobre el mismo hecho imponible.
En este sentido debe tenerse en cuenta que conforme al artículo. 7.2 b) del Texto Refundido se considerarán transmisiones patrimoniales, a efectos de liquidación y pago del impuesto,“las actas de notoriedad y las actas complementarias de documentos públicos a que se refiere el Título VI de la Ley Hipotecaria a menos que se acredite haber satisfecho el Impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión, cuyo título se supla con ellos y por los mismos bienes que sean objeto de unos u otras”.
Por tanto, si en el año 2005, al tramitar el acta notarial complementaria del documento público para poder inmatricular la vivienda, en la que ya figuraba la superficie de 140 m2 según medición catastral, se hubiera tributado por el concepto transmisión patrimonial onerosa y por la superficie indicada, deberá entenderse que el incremento patrimonial que va a recoger la escritura que se plantea otorgar ya ha sido objeto de gravamen, siempre que se constate la identidad entre la finca registral a que se refieren ambos documentos, la escritura de 1991 y el acta notarial de 2005, en cuyo supuesto entraría en juego el citado artículo 4 impidiendo que pueda exigirse nuevamente el pago del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
En tal caso, nos encontraríamos con una escritura sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas que ya ha tributado y que por tanto no puede ser gravada nuevamente por tal concepto, pero que tampoco podrá ser liquidada por la cuota variable del documento notarial pues al contener un acto sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas faltaría el último de los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido:
Tratarse de una primera copia de una escritura o de un acta notarial,
Tener por objeto cantidad o cosa valuable,
Contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial o Registro de Bienes Muebles
Contener actos o contratos no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los número 1 y 2 de esta Ley (modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias)
En cualquier caso, se produciría la tributación por la cuota fija de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, en cuanto a la matriz y las copias de la escritura notarial, en los términos antes vistos.
CONCLUSIONES:
Primero. La escritura de rectificación de superficie que se pretende otorgar supone una ampliación objetiva del derecho de propiedad que implica para su titular un incremento patrimonial que legitima la exigencia del tributo (Art. 7.1. in fine).
Segundo. Si al tramitar el acta notarial se hubiera tributado por el concepto transmisión patrimonial onerosa y por la superficie que figura en el catastro, deberá entenderse, siempre que se constate la identidad entre la finca registral a que se refiere la escritura de 1991 y el acta notarial de 2005, que el incremento patrimonial que va a recoger la escritura que se plantea otorgar ya ha sido objeto de gravamen, en cuyo supuesto entraría en juego el artículo 4 impidiendo que pueda exigirse nuevamente el pago del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 2, 4, 7-1 7-2,a y 31