La operación de fusión se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando cumple los requisitos del artículo 83.1.a) —transmisión en bloque del patrimonio social con disolución sin liquidación y compensación no superior al 10%— y se realiza conforme al artículo 233 del TRLSA, siendo irrelevante si los valores atribuidos proceden de ampliación de capital o acciones propias. La aplicación del régimen queda supeditada al cumplimiento de la cláusula antifraude del artículo 96.2: descarta operaciones cuyo objetivo principal sea la evasión fiscal o que carezcan de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) más allá de la ventaja fiscal.
Hechos
La entidad consultante, participada al 100% por otra entidad residente en territorio español (B) se dedica a la importación, exportación, distribución y compraventa al por mayor y al por menor de todo tipo de relojes, artículos de promoción y regalo.
La entidad B fue constituida por sus inversores por la exigencia de invertir a través de una sociedad española y servir de vehículo común de inversión en una entidad C. Posteriormente, B adquirió las participaciones en la consultante. Las participaciones en C han sido objeto de transmisión por parte de B, que tiene actualmente la consideración de sociedad patrimonial y su único patrimonio está constituido por la participación que posee en la consultante.
Puesto que esta estructura ha perdido su finalidad, además de tener que incurrir en costes de mantenimiento, lo que carece de todo sentido económico y empresarial, se plantea realizar una operación de fusión inversa, de tal manera que la consultante absorba a B. La razón de realizar este tipo de operación es que la extinción de la consultante puede suponer graves trastornos desde el punto de vista administrativo, de negociaciones, etc. Por otra parte, ninguna de las entidades tiene bases imponibles negativas.
Cuestión planteada
Si la operación planteada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece que:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el ámbito mercantil, el artículo 233.2 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece el concepto y requisitos de la fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 233 del TRLSA, cumpliría las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indican que la operación de fusión inversa se realiza debido a que la estructura existente ha perdido su finalidad, además de tener que incurrir en costes de mantenimiento, lo que carece de todo sentido económico y empresarial, se plantea realizar una operación de fusión inversa. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 art. 83.1