La venta de entradas por sociedad mercantil no cualifica como entidad de carácter social conforme al art. 20.1.14º LIVA, por lo que no accede a la exención para prestaciones culturales; resulta sujeta al tipo general del 21 %. Las entradas deben contener la referencia al IVA repercutido y expedirse factura con desglose impositivo. Las operaciones de cafetería y tienda soportan el 21 % (productos generales) o 10 % (alimentos básicos según naturaleza). La cesión de derechos de gestión y explotación constituye operación sujeta al IVA en su modalidad de prestación de servicios, siendo el impuesto incluible en el precio pactado si expresamente se pacta así.
Hechos
La sociedad consultante suscribió un contrato con una fundación a través del cual ésta cedía a la consultante los derechos de gestión y explotación de un museo. Los ingresos derivados de la explotación provienen de la venta de entradas, de la cafetería y de la tienda. Todos los precios deben ser aprobados por el patronato de la fundación.
La contraprestación por la explotación del museo está constituida por un tanto alzado más un variable en función de las entradas vendidas. Además se satisfará un determinado importe en concepto de explotación de los derechos de imagen del museo.
Cuestión planteada
1.- Exención en la venta de entradas y, en su defecto, tipo impositivo aplicable.
2.- Obligaciones informativas en materia de IVA que deben contener las entradas y obligaciones de facturación al respecto.
3.- Tipos impositivos en las ventas que se lleven a cabo en la cafetería y en la tienda.
4.- Sujeción al impuesto de la operación de cesión de derechos de gestión y explotación. Inclusión del impuesto, en su caso, dentro del precio pactado.
Contestación
1.- El artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) dispone que estarán exentas del impuesto:
“Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:
a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.
b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.
c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.
d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares.”
Los requisitos necesarios para aplicar la citada exención, en lo que respecta a entidades o establecimientos de carácter social, se recogen en cuenta el artículo 20, apartado tres, que establece lo siguiente:
“A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8º y 13º de este artículo.
Las entidades o establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición en la forma que reglamentariamente se determine.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.”
La entidad consultante es una sociedad mercantil que no se ajusta al concepto de entidad o establecimiento de carácter social, por lo que la exención no será aplicable en este caso.
En consecuencia, la venta de entradas llevada a cabo por la sociedad consultante estará sujeta al impuesto y no exenta, de modo que procederá la consiguiente repercusión del impuesto.
2. - El artículo 90 de la Ley 37/1992 establece:
"Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
(…)".
Por su parte, el artículo 91. Uno. 2. 7º dispone que se aplicará el tipo del 7 por ciento a las siguientes prestaciones de servicios:
"7º. La entrada a teatros, circos, espectáculos y festejos taurinos con excepción de las corridas de toros, parques de atracciones y atracciones de feria, conciertos, bibliotecas, museos, parques zoológicos, salas cinematográficas y exposiciones, así como a las demás manifestaciones similares de carácter cultural a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 14º de esta Ley cuando no estén exentas del Impuesto".
Por consiguiente, tributará al 7 por ciento la venta de entradas al museo realizada por la sociedad consultante.
3.- En relación con la segunda cuestión planteada, el artículo 4 del Reglamento de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado del 29), establece en su apartado 1 las operaciones en las que la obligación de expedir factura puede ser cumplida mediante la expedición de tique y copia de éste. Dentro de estas operaciones no se encuentra la venta de entradas a museos, sin embargo, la letra ñ) del citado artículo 4.1 dispone la posibilidad de expedir tique para las operaciones que autorice el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con sectores empresariales o profesionales o empresas determinadas, con el fin de evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales.
Por tanto, si la entidad consultante quiere hacer uso de esta potestad deberá solicitar la consiguiente autorización al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
En el caso de que dicha autorización sea otorgada, el contenido de los tiques debe ajustarse a lo dispuesto en el artículo 7 del Reglamento de facturación, según el cual:
“Sin perjuicio de los datos o requisitos que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones, todos los tiques y sus copias contendrán los siguientes datos o requisitos:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de los tiques dentro de cada serie será correlativa.
Se podrán expedir tiques mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros, en los siguientes casos:
1º. Cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones.
2º. Cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.
3º. Los expedidos por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.
4º. Los rectificativos.
Cuando el empresario o profesional expida tiques y facturas para la documentación de las operaciones efectuadas en un mismo año natural, será obligatoria la expedición mediante series separadas de unos y otras.
b) Número de Identificación Fiscal, así como el nombre y apellidos, razón o denominación social completa del obligado a su expedición.
c) Tipo impositivo aplicado o la expresión “IVA incluido”.
d) Contraprestación total”.
Hay que señalar que los tiques no tendrán la consideración de factura a efectos de lo dispuesto en el artículo 97.Uno de la Ley 37/1992, según dispone el citado artículo 4 en su apartado 3.
Si no se obtiene la autorización para expedir tiques o simplemente no se solicita, la obligación de expedir factura existe. El contenido de la factura deberá ajustarse a lo dispuesto en el artículo 6 del Reglamento de facturación:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.
No obstante, será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas de las facturas siguientes:
1º. Aquellas a las que se refiere el artículo 2.3.
2º. Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.
3º. Las rectificativas.
4º. Las que se expidan conforme a la disposición adicional quinta del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignarán como datos del expedidor los del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberán constar los del proveedor de los bienes o servicios.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1º. Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2º. Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignará como Número de Identificación Fiscal del expedidor el del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo, deberá constar el número de identificación del proveedor de los bienes o servicios.
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.
En los supuestos a que se refiere el artículo 2.3, se consignará como domicilio del expedidor el del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios. Asimismo deberá constar el domicilio del proveedor de los bienes o servicios.
Cuando el destinatario de las operaciones sea una persona física que no actúe como empresario o profesional, no será obligatoria la consignación de su domicilio.
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.
2. En las copias de las facturas, junto a los requisitos del apartado anterior, se indicará su condición de copias.
3. En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta o no sujeta al Impuesto o de que el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a la misma sea su destinatario, se deberá incluir en ella una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, o a los preceptos correspondientes de la Ley del Impuesto o indicación de que la operación está exenta o no sujeta o de que el sujeto pasivo del Impuesto es el destinatario de la operación. Lo dispuesto en este apartado se aplicará asimismo cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las circunstancias que se han señalado se refieran únicamente a parte de ellas.
4. Deberá especificarse por separado la parte de base imponible correspondiente a cada una de las operaciones que se documenten en una misma factura en los siguientes casos:
Cuando se documenten operaciones que estén exentas o no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y otras en las que no se den dichas circunstancias.
Cuando se incluyan operaciones en las que el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a aquéllas sea su destinatario y otras en las que no se dé esta circunstancia.
Cuando se comprendan operaciones sujetas a diferentes tipos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5. En las entregas de medios de transporte nuevos a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto se deberá hacer constar en la factura, además de los datos y requisitos establecidos en el apartado 1 anterior, sus características, la fecha de su primera puesta en servicio y las distancias recorridas u horas de navegación o vuelo realizadas hasta su entrega.
6. Los empresarios o profesionales que realicen las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 79.2 del Reglamento del Impuesto deberán indicar expresamente en las facturas correspondientes a dichas entregas que se trata de una operación triangular o en cadena de las contempladas en el artículo 26.tres de la Ley del Impuesto y consignar en ellas el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido con el que realizan las referidas adquisiciones intracomunitarias y entregas subsiguientes, así como el número de identificación a efectos del mencionado Impuesto suministrado por el destinatario de la entrega subsiguiente.
7. Cuando el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria aprecie que las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate, o bien las condiciones técnicas de expedición de las facturas, dificulten la consignación de las menciones a que se refiere el apartado 1 de este artículo, podrá autorizar, previa solicitud del interesado, que en la factura no consten todas las menciones contenidas en el citado apartado, siempre y cuando las operaciones que se documenten sean entregas de bienes o prestaciones de servicios que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, con excepción de las que se encuentren exentas conforme al artículo 25 de la Ley Impuesto.
Dichas facturas deberán contener, en todo caso, las siguientes menciones:
a) La fecha de su expedición.
b) La identidad del obligado a su expedición.
c) La identificación del tipo de bienes entregados o de servicios prestados.
d) La cuota tributaria o los datos que permitan calcularla.
8. No obstante lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, tratándose de operaciones realizadas para quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales, no será obligatoria la consignación en la factura de los datos de identificación del destinatario en cuanto a las operaciones cuya contraprestación sea inferior a 100 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido no incluido. Este límite se podrá excepcionar en los casos que autorice el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con sectores empresariales o profesionales o empresas determinadas, con el fin de evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales.
9. A efectos de lo dispuesto en el artículo 97.uno de la Ley del Impuesto, únicamente tendrá la consideración de factura aquella que contenga todos los datos y reúna los requisitos a que se refieren los apartados 1 a 7 de este artículo”.
4.- En lo que se refiere a los tipos impositivos aplicables a las ventas realizadas en la cafetería y la tienda, todo depende de los productos que se vendan.
En particular, en lo que respecta a la cafetería, el artículo 91.Uno.2.2º dispone la aplicación del tipo impositivo del 7 por ciento a las siguientes prestaciones de servicios:
“Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario”.
Si en la cafetería se vende tabaco, el tipo impositivo será el general del impuesto, es decir, el 16 por ciento.
En relación con los productos que se venden en la tienda, el tipo impositivo será el que corresponda al producto en particular. La contestación no puede ser más ajustada debido a la multitud de productos que pueden ser susceptibles de venta en tal establecimiento y la falta de información ofrecida al respecto en el escrito de consulta.
5.- Por último, la sociedad consultante desea conocer si la cesión de derechos de gestión y explotación del museo constituye una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
Por su parte, el artículo 5, apartado uno y dos de la citada Ley determina que:
" Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputaran empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece el concepto de prestación de servicios como toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
De conformidad con lo dispuesto en este artículo la cesión de derechos de gestión y explotación del museo tiene la consideración de prestación de servicios. Para que se trate de una operación sujeta al impuesto es necesario que sea realizada por un empresario o profesional a efectos de dicho tributo.
En el caso planteado el cedente es una fundación pero, puesto que la operación realizada es a título oneroso y la entidad cedente ordena por cuenta propia factores de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, ello implica la realización de una actividad empresarial. En consecuencia, la cesión objeto de consulta se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin que exista exención al respecto.
En cuanto a la inclusión del impuesto dentro del precio pactado hay que aclarar que la cuota repercutida es el resultado de multiplicar la base imponible por el tipo impositivo correspondiente. La base imponible se regula en el artículo 78, cuyo apartado uno establece:
“La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras perso-nas”.
Por tanto, dado que el importe total de la contraprestación está formado por el precio pactado, será este precio el que configure la base imponible y sobre este precio habrá que aplicar el tipo impositivo para hallar la cuota que hay que repercutir. El tipo impositivo será el general del impuesto.
6. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 20-Uno-14º, 78-Uno, 90-Uno, 91-Uno-2-7º-
Rgto Fact arts. 4,6 y 7.