La fusión por absorción podrá acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si concurren dos condiciones: (i) cumple la definición mercantil de fusión conforme a la LSA y satisface los requisitos del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión en bloque, disolución sin liquidación, atribución de valores con compensación máxima del 10%); (ii) se ejecuta por motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no tiene como objetivo principal el fraude, evasión fiscal o ventaja fiscal artificiosa. La DGT descarta la aplicación automática y condiciona el acceso al régimen especial a la demostración de sustancia económica en los términos del artículo 96.2 del TRLIS.
Hechos
La entidad consultante lleva a cabo la actividad de transporte de mercancías por carretera. Sus principales accionistas son dos personas físicas titulares cada una de ellas del 46,99% del capital social.
La sociedad A desarrolla la actividad de arrendamiento de inmuebles. Sus socios son las dos personas físicas antes citadas, con una participación del 50% cada uno. Dicha actividad de arrendamiento de inmuebles se concreta en el alquiler de 2 naves, arrendadas a la entidad consultante, que las utiliza en su actividad de transporte de mercancías por carretera, y un local, inmuebles que representan alrededor del 96% del valor del activo de la sociedad, estando el resto de los activos relacionados asimismo con la actividad de arrendamiento.
Dado que la mayor parte del activo de la sociedad A está siendo utilizado en la actividad desarrollada por la entidad consultante, y que sus socios mayoritarios son los mismos, se ha planteado la conveniencia de efectuar una fusión entre ambas sociedades, mediante una operación en la que la sociedad A transmitiría en bloque a la entidad consultante su patrimonio social, como consecuencia de su disolución sin liquidación, atribuyéndose a los socios de la primera acciones de la segunda, equivalentes en valor a las participaciones de aquélla.
Cuestión planteada
Si en la proyectada fusión por absorción se aprecia que existen motivos económicos válidos que permitan la aplicación del régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o, por el contrario, no sería de aplicación el mismo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 233 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las secciones 2ª y 3ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
Por tanto, si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por otra parte, cabe analizar lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta no se aporta información acerca de los motivos económicos que impulsan la realización de la operación de fusión, por lo que este Centro Directivo no puede valorar el cumplimiento del requisito establecido en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96