La operación se acogerá al régimen especial de escisión del capítulo VIII, título VII TRLIS, siempre que cumpla simultáneamente: (i) calificación mercantil como escisión parcial conforme a la Ley 3/2009 (traspaso en bloque por sucesión universal de partes del patrimonio que formen unidades económicas); (ii) requisitos fiscales del artículo 83.2 TRLIS (segregación de ramas de actividad, mantenimiento de al menos una rama en transmitente, atribución de valores a socios en proporción a participaciones previas, reducción de capital y reservas). La rama de actividad exige configurarse como conjunto de elementos patrimoniales capaz de funcionar autónomamente.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad que se dedica fundamentalmente al suministro de carburantes, combustibles líquidos y lubricantes como aceites y otros productos. Por otra parte, también se dedica a la prestación de servicios a los vehículos de transporte terrestre como automóviles.
Estas actividades tienen epígrafes distintos en el Impuesto sobre Actividades Económicas. La primera tributa en el 655.1 y la segunda en el 751.5.
La actividad de suministro de combustibles, carburante y lubricantes se realiza desde dos estaciones de servicio o gasolineras, que son propiedad de las compañías C y B. Estas compañías adquirieron cada una de las gasolineras a la entidad consultante, con el terreno e instalaciones existentes y suscribieron con ella dos contratos de arrendamiento de industria para que ésta explotara estos negocios, consistentes en la venta al público de productos suministrados, en exclusiva, por aquellas empresas.
Estos contratos de cesión de negocio fueron suscritos con cada una de aquellas con distintas fechas de vencimiento (una en el año 2019 y la otra en el año 2044). Una vez alcanzada las fechas de vencimiento de esos contratos cada una de estas estaciones de servicios pasarán a ser gestionadas por sus propietarios, las entidades C y B.
La gasolinera de la que es propietaria B, y que en la actualidad gestiona la entidad consultante, se encuentra sobre el terreno comprado a esta misma sociedad, que es colindante con el resto del terreno, que sigue siendo propiedad de la entidad consultante y donde se encuentra las instalaciones donde se desarrolla la otra actividad.
Por su parte, la gasolinera de la que es propietaria C, y que también gestiona la entidad consultante, se encuentra separada de la anterior.
La otra actividad desarrollada por la entidad consultante, se realiza en un terreno que, aunque es colindante al de la gasolinera de B, está perfectamente separado, con anotaciones registrales distintas, el cual fue adquirido por la entidad consultante con posterioridad a la venta de las gasolineras. En él se encuentra una estación de lavado con la maquinaria específica para la prestación de estos servicios a los automóviles.
La entidad consultante, pretende separar en dos unidades societarias distintas, la realización de esas dos actividades económicas de tipo empresarial, clasificadas en divisiones diferentes y por ello con epígrafes distintos en las tarifas del IAE, porque son distintas por su objeto, contenido, gestión, control, ubicación geográfica, e incardinadas en sectores económicos con futuros previsibles muy diferentes y con una duración del objeto social también distinto.
Por ello quiere realizar una operación de escisión parcial, mediante la segregación de una parte de su patrimonio social constituida por todos los elementos patrimoniales afectos a la prestación de servicios a automóviles, que constituye una rama autónoma, mediante su traspaso a una sociedad de nueva creación.
La sociedad escindida, la entidad consultante, mantendría todos los elementos de su propiedad que viene utilizando para la ejecución de los contratos de cesión de negocio cuya titularidad es de C y de B, y que están afectos a la actividad de suministro de combustibles, carburantes y lubricantes, con una duración temporal fija.
La sociedad beneficiaria, constituirá una unidad económica, con una dotación económica ajustada a su objeto social, con unos activos no corrientes consistentes en el inmovilizado material que tenía la entidad consultante y que venía utilizando en el desarrollo de la actividad de prestación de servicios a los automóviles y los pasivos no corrientes que venían financiado aquellos. Así mismo adquirirá los activos y pasivos corrientes que venía utilizando para la estación de servicio de lavado.
Los motivos económicos que impulsan la realización de la operación son:
-Realizar un cambio estratégico para dar un nuevo impulso a una de las actividades que viene realizando la sociedad, con la finalidad de potenciar la misma y acometer otras nuevas.
-Diversificar los riesgos empresariales.
-Facilitar la posibilidad de dar entrada a nuevos socios.
-Realizar un ajuste de estructura que pueda permitir una mejor respuesta a los retos planteados.
-Incrementar la eficiencia económica de los recursos disponibles, la captación de nuevos recursos propios para proyectos específicos y aumentar la capacidad de endeudamiento para esos mismos proyectos.
-Separar cada una de las ramas de actividad con sus propios recursos humanos, materiales y financieros y competir en el mercado con su propia estructura y financiación.
-Lograr una mejor organización de los medios que se disponen, materiales y humanos.
-Independizar cada una de las ramas de actividad, que imponen equipos de dirección y procesos diferenciados.
-Lograr un mayor control del gasto y de la rentabilidad de cada una de las ramas de actividad, así como sentar las bases que permitirán la expansión empresarial.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión parcial la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la consultante, de acuerdo con los datos aportados, parece contar con una organización diferenciada para la actividad suministro de carburantes, combustibles líquidos y lubricantes y por otro lado la actividad de prestación de servicios a los vehículos de transporte terrestre, de manera que tras la escisión, la sociedad de nueva creación beneficiaria continuará con la actividad prestación de servicios a los vehículos de transporte terrestre mencionada que ya venía desarrollando la consultante, manteniéndose en ésta la actividad de suministro de carburantes, combustibles líquidos y lubricantes como aceites y otros productos. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de realizar un cambio estratégico para dar un nuevo impulso a una de las actividades que viene realizando la sociedad, diversificar los riesgos empresariales, facilitar la posibilidad de dar entrada a nuevos socios, realizar un ajuste de estructura que pueda permitir una mejor respuesta a los retos planteados, incrementar la eficiencia económica de los recursos disponibles, captar nuevos recursos propios para proyectos específicos, separar cada una de las ramas de actividad con sus propios recursos humanos, materiales y financieros, lograr una mejor organización de los medios que se disponen, independizar cada una de las ramas de actividad que imponen equipos de dirección y procesos diferenciados y lograr un mayor control del gasto y de la rentabilidad de cada una de las ramas de actividad. . Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, arts: 83.