No existe plazo mínimo o máximo de permanencia en depósito distinto del aduanero para condición de la sujeción al IVA. Las operaciones de manipulación, transformación y etiquetado ejecutadas a la salida del depósito constituyen entregas de bienes sujetas al IVA en territorio español si se realizan en el ejercicio de actividad empresarial, independientemente de que las mercancías se destinen posteriormente a otro Estado miembro o a exportación. La sujeción se produce en el momento de la entrega física de bienes transformados o etiquetados, no en la salida del depósito.
Hechos
La empresa consultante, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, se dedica a la compra y venta de consolas, videojuegos y accesorios. Compra la mercancía a otro proveedor que la entrega desde el citado territorio y se vinculan a un régimen de depósito distinto del aduanero donde la recibe la consultante. En ocasiones, recibe servicios relacionados con dichas mercancías durante su vinculación al régimen. Tras unos días, la mercancía se desvincula del depósito con destino a las instalaciones de la consultante, donde se somete a operaciones de manipulación y transformación, y seguidamente se envía a clientes en otros Estados miembros de la Unión Europea o en terceros países.
Cuestión planteada
Existencia de un plazo mínimo o máximo para que la mercancía permanezca en el depósito distinto del aduanero. Efectos sobre la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del hecho de que, a la salida de dicho depósito, las mercancías sean objeto de manipulación, transformación y etiquetado con carácter previo a la entrega con destino a otro Estado miembro o a la exportación.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por su parte, el artículo 24 de la Ley del Impuesto prevé la exención, entre otras, de las siguientes operaciones:
“Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(…)
f) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.
2.º Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.
(…)”.
De este modo, las entregas de bienes que efectúa a la consultante su proveedor, en la medida en que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Debe recordarse, además, que esta exención es de carácter pleno, otorgando al mencionado proveedor el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en relación con las citadas entregas, tal y como se deriva del artículo 94 de la Ley 37/1992:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
(…)
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 20 bis, 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.
(…)”.
3.- Por otra parte, el artículo 19 de la Ley del Impuesto dispone que se considerará operación asimilada a la importación:
“5.º Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.
(…)
No obstante, no constituirá operación asimilada a las importaciones la salida de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 cuando aquella determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable las exenciones establecidas en los artículos 21, 22 ó 25 de esta Ley”.
Por lo tanto, en el supuesto objeto de consulta, el abandono del régimen de depósito distinto del aduanero determinaría, en principio, la realización de una operación asimilada a la importación sobre aquellas mercancías vinculadas al régimen en función de una entrega interior o una adquisición intracomunitaria exenta.
No obstante, como reiteradamente ha señalado este Centro directivo (entre otras la consulta vinculante de 5 de noviembre del 2014 y número V3023-14) cuando unos bienes abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero para ser objeto de una entrega intracomunitaria exenta o una entrega exenta por tratarse de una operación de exportación en virtud de los artículos 25 y 21 de la Ley 37/1992, respectivamente, debe entenderse que no se produce el hecho imponible de operación asimilada a la importación, por cuanto la ultimación del depósito distinto del aduanero no puede simultáneamente calificarse como importación y como entrega de bienes exenta, debiendo prevalecer esta última calificación que es la que responde al destino real de los bienes.
Sin embargo, en el caso objeto de consulta los bienes salen del depósito distinto del aduanero y, con carácter previo a la realización de una operación exenta en virtud de los artículos 21 o 25 de la Ley, es enviada a las instalaciones de la consultante, abandonado el régimen de depósito distinto del aduanero, para ser sometidas a operaciones de manipulación, transformación o empaquetado. No puede afirmarse, por tanto, que la salida del depósito determine una entrega de bienes exenta por los citados artículos, de tal manera que sí se producirá la operación asimilada a la importación propia del abandono del régimen suspensivo, devengándose el Impuesto.
4.- Por lo que se refiere a la base imponible de la operación asimilada a la importación a la que se refiere el apartado anterior, el artículo 83.Dos establece en regla 4ª:
“4.ª La base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero cuando no determine el hecho imponible importación en virtud de lo dispuesto en el artículo 18. tres de esta ley, sino operación asimilada a una importación, será la siguiente:
a) Para los bienes procedentes de otro Estado miembro o de terceros países, la que resulte de aplicar, respectivamente, las normas del artículo 82 o del apartado uno de este artículo o, en su caso, la que corresponda a la última entrega realizada en dicho depósito.
b) Para los bienes procedentes del interior del país, la que corresponda a la última entrega de dichos bienes exenta del Impuesto.
c) Para los bienes resultantes de procesos de incorporación o transformación de los bienes comprendidos en las letras anteriores, la suma de las bases imponibles que resulten de aplicar las reglas contenidas en dichas letras.
d) En todos los casos, deberá comprender el importe de las contraprestaciones correspondientes a los servicios exentos del Impuesto prestados después de la importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, última entrega de los bienes.
e) En todos los supuestos de abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, se integrará, en su caso, en la base imponible, el impuesto especial exigible por el abandono de dicho régimen”.
Así pues, la operación asimilada a la importación objeto de consulta tendrá como base imponible la de la última entrega de los bienes exenta del Impuesto, incluyendo en su caso las contraprestaciones de los servicios exentos que se hayan prestado en relación con dichos bienes tras esa última entrega.
5.- En relación con la otra cuestión planteada por la consultante, referida a la existencia de un plazo mínimo o máximo de permanencia de las mercancías en el depósito distinto del aduanero, la Ley no prevé ninguna norma en este sentido, por lo que no existe ningún plazo aplicable a dicha permanencia.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4-Uno; 5-Uno-a) y Dos; 8; 19-5º; 24-Uno-1º-f); 83-Dos; 94-Uno-