La DGT confirma que las operaciones de fusión por absorción y escisión total pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS —con neutralidad fiscal en la transmisión de patrimonios— siempre que se cumplan formalmente los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los requisitos fiscales del artículo 83 del TRLIS. La inexistencia de propósito de ventaja fiscal no constituye un obstáculo adicional a la aplicación del régimen; la validez económica de los motivos invocados se valida mediante el cumplimiento de los requisitos legales de la operación, no mediante prueba independiente de "motivos económicos válidos" más allá de la caracterización de la operación misma.
Hechos
Una sociedad A se dedica a la compraventa de inmuebles.
Dispone de varias fincas rústicas donde ha realizado actividad agrícola y que en la actualidad no se encuentran en producción.
Además es titular de las siguientes participaciones:
- El 100% del capital de una sociedad B, la cual es titular de cuatro fincas rústicas donde ha realizado actividad agrícola y que en la actualidad no se encuentran en producción.
- El 100% del capital de una sociedad C, la cual ha desarrollado la explotación de una clínica dental y se encuentra actualmente inactiva, siendo propietaria de un inmueble que no estuvo afecto a la actividad sobre el que existe una deuda hipotecaria.
- El 66,67% del capital de una sociedad D, la cual desarrolla las actividades de explotación de una clínica dental y alquiler de gabinetes dentales.
Las participaciones fueron adquiridas hace más de un año, en el momento de la constitución de las dos primeras entidades y mediante ampliación de capital en el caso de la tercera, mediante aportación no dineraria.
La sociedad A se plantea realizar un proceso de reorganización mediante una fusión por absorción, absorbiendo a las sociedades B y C, al objeto de centralizar la toma de decisiones, gestión, financiación y expansión de la actividad inmobiliaria de compraventa, por un lado, y de la actividad dental, vía la participación en la sociedad D, por otro.
Además, pretende escindir la sociedad D mediante una escisión total en dos entidades, una dedicada a la actividad dental y la otra que sería titular del local afecto a la actividad, dedicada al arrendamiento de inmuebles.
De esta forma, una vez finalizado el proceso, la sociedad A sería titular de inmuebles objeto de compraventa, de participaciones en una entidad dedicada al arrendamiento, y de participaciones en una entidad dedicada a la explotación de clínicas dentales.
El socio único de la sociedad A no tiene intención a priori, una vez realizado el proceso de fusión y escisión, transmitir ninguno de los bienes relacionados anteriormente, salvo los propios de la actividad inmobiliaria de compraventa.
Los objetivos perseguidos son:
- Separar riesgos, no comprometiendo la inversión ni viabilidad de cada actividad.
- Separar económica o jurídicamente actividades de distinta índole diversificándolas para atribuir a cada sociedad la estructura más adecuada.
- Simplificar u racionalizar la estructura empresarial.
Para completar el proceso, la sociedad A constituiría una nueva sociedad a la que aportaría los inmuebles existentes afectos a la actividad inmobiliaria de compraventa, aplicando también los beneficios fiscales previstos por aportación no dineraria, de manera que quedará como entidad cabecera de diferentes entidades cada una con una actividad distinta, encargándose el socio único y administrador de gestionar directamente las participadas, recibiendo una remuneración de mercado por tal labor.
Cuestión planteada
Si los motivos expuestos, dado que no se persigue ni obtiene ventaja fiscal se consideran motivos económicos válidos para efectuar el proceso de fusión por absorción así como de escisión total, acogido al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la primera operación planteada, la fusión por absorción de las sociedades B y C por parte de la sociedad A, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por una sociedad.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En relación con la segunda operación planteada, la escisión total de la sociedad D, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, existen dos entidades beneficiarias de la escisión, sin que en el escrito de consulta se facilite información acerca de si se atribuirán a los socios, con arreglo a una norma proporcional, valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación o no. En consecuencia, no puede determinarse si no sería necesario que los patrimonios escindidos constituyeran ramas de actividad o si, por el contrario, sí que sería necesario. Por otra parte, del escrito de consulta tampoco se desprende información suficiente para determinar si cada una de las actividades desarrolladas por la sociedad D constituye una rama de actividad.
De acuerdo con lo señalado, no resulta posible pronunciarse sobre la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS a la operación de escisión total planteada.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En este sentido, el régimen fiscal especial tiene como finalidad facilitar la reestructuración de las actividades económicas de las entidades afectadas por la operación, de tal manera que la operación redunde en el desarrollo de tales actividades. Dicha finalidad difícilmente puede apreciarse en el caso de la absorción de una sociedad inactiva que no dispone de bienes susceptibles de desarrollar una explotación económica. No obstante, el hecho de que la sociedad absorbida sea una entidad inactiva no significa la exclusión de la aplicación de este régimen, para lo cual deberá analizarse si la operación responde a la finalidad de conseguir una mera ventaja fiscal. Ello puede concurrir en caso de que la sociedad absorbida disponga de créditos fiscales o de bases imponibles negativas pendientes de aplicar, lo que puede determinar que la operación se realice con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal que impediría la aplicación del régimen fiscal especial.
En el escrito de consulta se indica que la sociedad A absorbida es titular de cuatro fincas rústicas y la sociedad B absorbida es propietaria de un inmueble, señalándose que la operación proyectada se realiza con la finalidad de separar riesgos, no comprometiendo la inversión ni viabilidad de cada actividad; separar económica o jurídicamente actividades de distinta índole diversificándolas para atribuir a cada sociedad la estructura más adecuada; y simplificar u racionalizar la estructura empresarial. En este sentido, parece posible considerar que esta operación es económicamente válida a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96