Las subvenciones recibidas se imputan conforme al criterio general de devengo previsto en el artículo 19.1 del TRLIS, sin aplicación de régimen específico. Para la subvención destinada a financiar amortización de principal, la imputación seguirá la distribución temporal correlativa con el pago de cuotas del préstamo (norma de valoración 21ª del PGC para entidades sin fines lucrativos, aplicable con carácter general), distribuyéndose entre ejercicios según la finalidad de la prestación. La subvención para cobertura de intereses se imputa en el período en que estos se devengan, respetando la correlación temporal entre gasto financiero e ingreso por subvención.
Hechos
Subvención de ayuda a la amortización de un préstamo a largo plazo, cuando dicha subvención no se va descontando en las cuotas periódicas del préstamo sino que se percibe de una sola vez.
Subvención del tipo de interés de ese mismo préstamo que se va descontando de las cuotas periódicas del mismo, de forma que en el recibo del préstamo figuran los intereses finales a pagar sin que haya constancia del importe de subvención del tipo de interés que se ha descontado.
Cuestión planteada
Imputación temporal de ambas subvenciones.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 19.1 del TRLIS establece que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
En consecuencia, en la medida en que el TRLIS no contiene un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso correspondiente a las subvenciones recibidas, dicho ingreso se imputará de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos, que es el del devengo, según establece el citado artículo 19.1 del TRLIS. Se trata del mismo criterio de imputación establecido por la norma mercantil, señalando el artículo 38 del Código de Comercio que “se imputará al ejercicio al que las cuentas se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”.
En las anualidades del préstamo puede distinguirse una parte correspondiente a la amortización del principal y otra parte correspondiente a los intereses. En lo que se refiere a la primera subvención referida en el escrito de consulta, dirigida a financiar la amortización del principal, es posible hacer referencia a la norma de valoración 21ª contenida en la quinta parte de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, aprobadas por el Real Decreto 776/1998, de 30 de abril, aplicable con carácter general. Dicha norma establece en su regla c) que:
“(…)
Las subvenciones, donaciones y legados de carácter no reintegrable, se contabilizarán como “Ingresos a distribuir en varios ejercicios” y se imputarán, dependiendo de su finalidad, a resultados como ingresos propios de la entidad, si están afectos a la actividad propia, y como ingresos extraordinarios si están afectos a la actividad mercantil; para ello se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
(…)
c) Condonación, asunción o pago de deudas; se imputarán a los resultados del ejercicio en que se produzca dicha circunstancia.
(…)”
Teniendo en cuenta lo anterior, en el momento de la concesión de la subvención, se deberá recoger el importe de la misma en una partida de ingresos a distribuir en varios ejercicios, siempre que se considere racionalmente que las cantidades recibidas son no reintegrables, y se imputarán al resultado del ejercicio como ingresos extraordinarios, en principio, a medida que la deuda quede cancelada.
Cabe señalar que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en la contestación a la consulta 1 del BOICAC 50 de junio de 2002, en que se hace referencia a la norma de valoración 20ª contenida en la quinta parte de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas de asistencia sanitaria, aprobadas por la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 23 de diciembre de 1996, norma similar a la antes comentada para las entidades sin fines lucrativos, en relación con una subvención concedida para financiar la amortización parcial del principal de un préstamo, indica que en tanto el criterio de imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados se basa en la correlación de los ingresos y los gastos relacionados con la finalidad a que se haya asignado la subvención, donación o legado, el criterio expuesto será aplicable en la medida en que la subvención se haya concedido sin una finalidad concreta diferente a la propia cancelación de la deuda, porque, en caso contrario, deberá imputarse de acuerdo con los criterios específicos recogidos en la citada norma de valoración para cada una de las situaciones que pueden presentarse.
En cuanto a la segunda de las subvenciones referidas en el escrito de consulta, del mismo modo que se ha comentado en el caso anterior, en la medida en que el TRLIS no contiene un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso correspondiente a la subvención en el pago de los intereses del préstamo, dicho ingreso se imputará de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos, el del devengo. En este sentido, es posible igualmente hacer referencia a la norma de valoración 21ª contenida en la quinta parte de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos antes citada, en su regla d):
“(…)
Las subvenciones, donaciones y legados de carácter no reintegrable, se contabilizarán como “Ingresos a distribuir en varios ejercicios” y se imputarán, dependiendo de su finalidad, a resultados como ingresos propios de la entidad, si están afectos a la actividad propia, y como ingresos extraordinarios si están afectos a la actividad mercantil; para ello se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
(…)
d) Intereses de deudas; se imputarán a los resultados del ejercicio en que se devenguen los intereses objeto de subvención, donación o legado.
(…)”
Teniendo en cuenta lo anterior, en el momento de la concesión de la subvención, se deberá recoger el importe de la misma en una partida de ingresos a distribuir en varios ejercicios, siempre que se considere racionalmente que las cantidades recibidas son no reintegrables, y se imputarán al resultado del ejercicio como ingresos extraordinarios, en principio, a medida que se vayan devengando los intereses o la parte de los mismos que se subvenciona, en su caso.
Respecto a la cuestión a la que se alude en el escrito de consulta de que la subvención del tipo de interés del préstamo se va descontando de las cuotas periódicas del mismo, de forma que en el recibo del préstamo figuran los intereses finales a pagar sin que haya constancia del importe de subvención del tipo de interés que se ha descontado, cabe señalar que el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, recoge, entre los principios contables incluidos en su primera parte, el principio de no compensación, que establece que:
“En ningún caso podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo del balance ni las de gastos e ingresos que integran la cuenta de pérdidas y ganancias, establecidos en los modelos de las cuentas anuales. Se valorarán separadamente los elementos integrantes de las distintas partidas del activo y del pasivo.”
En consecuencia, la entidad consultante deberá obtener la información suficiente para poder registrar los gastos correspondientes a los intereses del préstamo, y los ingresos correspondientes a la parte de tales intereses que son objeto de la subvención, sin poder compensar ambas partidas.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 19