Las operaciones de la consultante con entidades vinculadas están sometidas a las obligaciones documentales del artículo 16.2 TRLIS. La consultante, como entidad de derecho público regulada por la legislación aragonesa que se rige por Derecho privado en materia de contratación y tráfico patrimonial, no ostenta la exención prevista en artículo 9.1.b) TRLIS (reservada a organismos autónomos que operan bajo Derecho administrativo), por lo que resulta sujeto pasivo del IS y le resultan plenamente aplicables los requisitos documentales de operaciones vinculadas.
Hechos
La entidad consultante es una entidad de derecho público autonómica, con personalidad jurídica y patrimonio propio, adscrita a la Consejería de Industria de la mencionada Comunidad Autónoma, que se rige por lo dispuesto en el Decreto Legislativo4/2000, de 29 de junio y por el ordenamiento jurídico privado en lo que a contratación, tráfico patrimonial y mercantil y actividades externas se refiere.
Sus objetivos fundamentales consisten en favorecer el desarrollo socioeconómico de la respectiva Comunidad Autónoma, favorecer el incremento y consolidación del empleo y corregir los desequilibrios intraterritoriales.
Con el fin de cumplir dichos objetivos, la entidad consultante promoverá proyectos de inversión pública y privada, mediante la concesión de avales, préstamos y subvenciones o mediante la toma de participación en otras entidades. A su vez, promoverá infraestructuras industriales, equipamientos y servicios colectivos para las empresas; promoverá y participará en estudios de mercado y en la elaboración de trabajos sobre planificación económica de la Comunidad; fomentará la promoción exterior y prestará servicios de asistencia técnica y asesoramiento financiero a las empresas.
En particular, la consultante manifiesta que la concesión de préstamos, tanto a favor de entidades vinculadas (entidades participadas por la consultante) como no vinculadas, se realiza a un precio inferior al de mercado, con el fin de estimular la implantación de las empresas en determinadas localidades de la Comunidad Autónoma.
A su vez, la consultante lleva a cabo la construcción o rehabilitación de diversas infraestructuras empresariales que posteriormente serán objeto de arrendamiento o de cesión gratuita a entidades vinculadas, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16.3 del TRLIS (entidades participadas por la consultante o pertenecientes a un mismo grupo dominado por la misma Comunidad Autónoma), o a terceros, con el fin de lograr paliar los desequilibrios territoriales en la mencionada Comunidad.
Para el desempeño de su actividad, la consultante recibe transferencias corrientes o capital con cargo a los presupuestos de la Comunidad Autónoma y cuenta, a su vez, con los ingresos propios derivados de la prestación de sus servicios.
Cuestión planteada
Se plantea si las operaciones que realiza la consultante con entidades vinculadas estarían sometidas a las obligaciones documentales, previstas en el artículo 16.2 del TRLIS.
Contestación
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, entre otros, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles.
A su vez, el apartado 1 del artículo 9 del TRLIS establece que:
"1. Estarán totalmente exentos del impuesto:
a) (…).
b) Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales.
(…)”
Respecto a la tributación de la consultante, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, hay que analizar si ésta es una entidad de derecho público de carácter análogo a los organismos autónomos del Estado.
De acuerdo con el artículo 45 de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, “los Organismos autónomos se rigen por el Derecho administrativo y se les encomienda, en régimen de descentralización funcional y en ejecución de programas específicos de la actividad de un Ministerio, la realización de actividades de fomento, prestacionales o de gestión de servicios públicos”.
En el caso objeto de consulta, la consultante es una entidad de derecho público de la reguladas en el Decreto Legislativo 2/2001, de 3 de julio, del Gobierno de Aragón, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de la Administración de la Comunidad Autónoma de Aragón. En particular, los artículos 79 y 80 de dicho Decreto Legislativo establecen que:
“Artículo 79. Definición.
Son entidades de Derecho público los organismos públicos que por su Ley de creación hayan de ajustar sus actividades al ordenamiento jurídico privado.
Artículo 80. Régimen jurídico.
Las entidades de Derecho público ajustarán su actuación al Derecho privado, sin perjuicio de las excepciones que puedan derivarse de lo establecido en esta Ley o en su Ley de creación.”
De la normativa trascrita, se aprecia que la consultante no es una entidad totalmente exenta del Impuesto sobre Sociedades, ya que no tiene carácter análogo al de los organismos autónomos del Estado, al no regirse por el derecho administrativo sino por el Derecho Privado en lo que a contratación, tráfico patrimonial y mercantil y actividades externas se refiere.
Adicionalmente, de los datos facilitados en el escrito de consulta y de la documentación aportada, se aprecia que la consultante es una entidad de derecho público del Gobierno de Aragón, que se rige por su legislación específica y por las normas de derecho mercantil, civil o laboral, al igual que las sociedades mercantiles de del Gobierno aragonés. Por lo tanto, no apreciándose la falta de ánimo de lucro, no puede considerarse entidad parcialmente exenta de las previstas en el apartado 3 del artículo 9 del TRLIS, por lo que no le resultará de aplicación el régimen tributario especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
Por consiguiente, la consultante es una entidad sujeta y no exenta del Impuesto sobre Sociedades estando sometida al régimen general.
En virtud de lo anterior, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLI, con arreglo al cual:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Contablemente, la norma de registro y valoración 18.2 del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece que:
“2. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. La valoración de estas subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma.”
Siguiendo lo dispuesto en el apartado 1.2 de la citada norma de registro y valoración 18ª del PGC:
“Las subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se valorarán por el valor razonable del importe concedido, y las de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento.”
A la vista de este tratamiento, la norma contable parece rechazar la posibilidad de que entre socio y sociedad pueda existir como causa del negocio la mera liberalidad. Por el contrario, la solución que se recoge para estas transacciones guarda sintonía con la causa mercantil que ampara las ampliaciones de capital. Desde una perspectiva estrictamente contable, la sociedad donataria experimenta un aumento de sus fondos propios y la donante, en sintonía con el criterio recogido en al consulta 7 del BOICAC nº 75, contabilizará, con carácter general, un mayor valor de su participación salvo que existiendo otros socios de la sociedad dominada, la sociedad dominante realice una aportación en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva.
Ante la falta de datos suministrados, la presente consulta se emite partiendo de la consideración de que la sociedad consultante participa al 100% en las filiales con las que opera.
Por su parte, el artículo 15, apartados 2 y 3 del TRLIS, establece que:
a. “(…).
b. Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.
c. Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de estos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
(…)
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta Ley.
3. En los supuestos previstos en los párrafos a, b, c y d la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
(…)
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.”
En el supuesto concreto planteado, la consultante realiza determinadas operaciones (concesión de préstamos y cesión de bienes inmuebles), tanto a favor de terceros como de entidades vinculadas (sociedades filiales o sociedades pertenecientes a un grupo), bien a título gratuito, bien a un precio inferior al de mercado.
Respecto de las operaciones realizadas en favor de entidades vinculadas, a título total o parcialmente gratuito, cabe señalar que en la medida en que dichas operaciones tienen la consideración de donaciones realizadas en favor de sociedades filiales o hermanas, atendiendo a lo dispuesto en la norma de registro y valoración 18ª del PGC, previamente transcrita, dichas operaciones deben valorarse a valor de mercado y no tendrán reflejo alguno en la base imponible del período, en la medida en que determinan una salida de fondos propios que tendrán la consideración, bien de mayores fondos propios para las sociedades filiales, bien la consideración de retribución de fondos propios a la sociedad dominante, la cual aportará, posteriormente, tales fondos a sus otras filiales.
En virtud de lo anterior, las donaciones mencionadas determinarán una distribución o aportación de fondos propios, subsumible en los presupuestos de hecho recogidos en el artículo 15.2, letras b) y c), del TRLIS, previamente transcrito, por lo que, tanto contable como fiscalmente, deberán valorarse a valor de mercado.
En definitiva, en relación con las operaciones a título total o parcialmente gratuito, realizadas con sociedades filiales o hermanas, dado que la consultante debe valorar todas las aportaciones o distribuciones de fondos propios realizadas por su valor de mercado, con independencia de la identidad del beneficiario, en virtud del principio de especialidad, con arreglo al cual la norma especial prevalece frente a la general, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 15.2 del TRLIS pese a que, con carácter general, el artículo 16 del TRLIS exija valorar a valor de mercado todas las operaciones realizadas entre partes vinculadas. Por tanto, no resultarán de aplicación las obligaciones documentales previstas en el artículo 16.2 del TRLIS, en la medida en que las operaciones realizadas a título gratuito en favor de sus filiales o entidades pertenecientes a un mismo grupo (hermanas), deben valorarse a valor de mercado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15.2, b) y c), del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art 15.