En un plan de entrega gratuita de acciones de la matriz a empleados del grupo, solo la entrega a trabajadores propios de la dominante constituye gasto de personal fiscalmente deducible en IS. Las entregas a empleados de sociedades dependientes califican como aportaciones a dichas filiales por su valor razonable en la fecha de concesión, incrementando el valor de la inversión en la participada (salvo que no sea probable obtener beneficios económicos futuros, supuesto en el que operaría como gasto no deducible). La deducción se condiciona al cumplimiento del requisito de proporcionalidad en la aportación respecto a la participación efectiva de la matriz.
Hechos
La entidad consultante, cabecera de un grupo, implantó en el año 2006 un plan de entrega gratuita de acciones a determinados empleados y directivos del grupo. El citado plan finaliza el 1 de octubre de 2008, fecha en la que, si se cumplen los requisitos y condiciones previstos en el mismo, se produce la entrega de acciones a los beneficiarios del mismo. Dicha obligación se hace efectiva mediante la entrega de acciones propias que la consultante tiene en autocartera.
Durante los años 2006 y 2007, la entidad no se dedujo en el Impuesto sobre Sociedades cantidad alguna por los gastos de personal devengados y registrados contablemente durante dichos ejercicios.
No obstante, durante el ejercicio 2008, se producen dos asientos contables:
- Se disminuye el importe de la provisión contabilizada con abono a reservas, consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad.
- Se contabiliza el gasto de personal devengado en el ejercicio 2008, con abono a reservas.
Cuestión planteada
Cuál es la cuantía del importe fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, como consecuencia, es decir, si dicho importe alcanza a la totalidad del importe registrado contablemente en sus estados individuales en relación con la entrega gratuita de acciones.
Contestación
En primer lugar, se plantea en la consulta que la entidad cabecera de un grupo presenta un plan de entrega gratuita de acciones a determinados empleados y directivos del grupo como sistema retributivo. Partiendo de la presunción de que dicha entrega se va a realizar tanto a empleados y directivos de la propia consultante como de sociedades dependientes de la misma, cabe señalar lo siguiente:
Tal y como señala la consulta número 7 del BOICAC 75 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en el caso de entrega de acciones de la sociedad dominante por parte de ésta a los empleados de la sociedad dependiente, “…para la sociedad dominante la operación supone una aportación a la dependiente consistente en satisfacer el servicio que ésta recibe y que se liquida con la entrega de instrumentos de patrimonio propio.
La operación se registrará y valorará de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 17ª del Plan General de Contabilidad, de forma simétrica a la indicada para la sociedad dependiente (es decir, por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha del acuerdo de concesión).
Desde un punto de vista económico la operación incrementa el valor de la filial que recibe un servicio cuyo coste es asumido por la sociedad dominante. Por ello, la contrapartida del patrimonio entregado constituirá, con carácter general, un mayor valor de la inversión que tiene la sociedad dominante en el patrimonio de la citada empresa filial (o en su caso, de la empresa dependiente a través de la cual se controle a la filial beneficiaria), salvo cuando no sea probable que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro derivados de la citada aportación –en cuyo caso, al no cumplirse la definición y el criterio de reconocimiento de los activos del Marco Conceptual de la Contabilidad debería registrarse como un gasto-. En particular, se entenderá que no concurre dicha probabilidad en la obtención de recursos o beneficios económicos si, existiendo otros socios de la sociedad dominada, la sociedad dominante realiza una aportación en términos proporcionales superior a la que le correspondería de su participación efectiva.”
De la aplicación de la consulta transcrita al caso consultado se desprende que sólo tendrá la consideración de gasto contable de personal para la entidad consultante la entrega de acciones que la sociedad dominante realice a sus propios trabajadores y no a los empleados o directivos de sus sociedades dependientes.
Por otra parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que: “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por tanto, dado que el TRLIS asume los criterios contables para la determinación del resultado de las empresas a efectos de la cuantificación de la base imponible, caso de que el coste del plan imputable a los empleados del resto de entidades del grupo fuese registrado como gasto de la consultante, el mismo no se tendría en consideración a efectos del Impuesto sobre Sociedades al no estar determinado de acuerdo con los criterios de registro contable.
Asimismo, dado que los beneficiarios del plan que sean empleados de otras entidades del grupo de la entidad consultante prestan servicios a estas últimas relacionados con la obtención de ingresos atribuibles a esas entidades, los posibles gastos contables que pudiera registrar la consultante derivados del plan imputables a esos empleados no tendrían la consideración de fiscalmente deducibles al no estar correlacionados con los ingresos de la consultante, en base a lo establecido en el artículo 14.1.e) del TRLIS.
Por otra parte, dado que la operación planteada se realiza en el marco de un grupo de entidades vinculadas en los términos del artículo 16 del TRLIS, deberá tenerse en consideración lo establecido en dicho precepto, no pudiéndose valorar sus efectos fiscales ante la ausencia de datos en la consulta.
Una vez analizado lo que debe considerarse como gasto de personal en la sociedad dominante, cabe plantearse el momento en que dicho gasto puede ser deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
En lo que se refiere a su imputación temporal, el artículo 19.1 del TRLIS establece que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
No obstante, en relación con el momento en que dichos gastos tengan la consideración de fiscalmente deducible, cabe señalar que el artículo 13 del TRLIS, según redacción vigente hasta 1 de enero de 2008, establecía que:
“1. No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables…..”
El mismo artículo 13 del TRLIS, según redacción vigente a partir de 1 de enero de 2008, recoge la siguiente redacción:
“1. No serán deducibles los siguientes gastos:
(….)
f) Los de personal, que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos…..”
Por su parte, el artículo 19.5 del TRLIS señala, en su segundo párrafo que:
“Asimismo, los gastos de personal liquidados mediante la entrega de instrumentos de patrimonio a que se refiere el párrafo f) del apartado 1 del artículo 13 de esta Ley, serán deducibles en el período impositivo en que se entreguen dichos instrumentos”.
De lo que se deriva que los gastos de personal que se han contabilizado durante los ejercicios 2006 y 2007 a través de una provisión se consideran gastos no deducibles en los ejercicios en que se produce la dotación a la provisión correspondiente, en base a lo establecido en el artículo 13 del TRLIS según redacción vigente en dichos ejercicios, mientras que tienen la consideración de fiscalmente deducibles en el ejercicio en que se entreguen los instrumentos de patrimonio, esto es, en el ejercicio 2008 será deducible la totalidad del gasto de personal contabilizado imputable a los empleados de la consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 13- Disposición transitoria vigésimo sexta-