La operación no está sujeta al régimen especial de agencias de viajes por actuar la agencia minorista en nombre y por cuenta de la mayorista, incumpliendo así el requisito de actuación en nombre propio exigido por el artículo 141.1 de la Ley 37/1992. La prestación realizada por la minorista se configura como operación de comisión (artículo 11.2.15º), sujeta al IVA como prestación de servicios en las condiciones generales del artículo 4.1, sin beneficio del régimen especial.
Hechos
La consultante es una agencia de viajes establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que actúa como intermediaria en nombre y por cuenta de agencias mayoristas con domicilio social en las Islas Canarias a cambio de una comisión.
Cuestión planteada
Sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 141 de la misma Ley 37/1992, el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación con carácter obligatorio a las operaciones realizadas por las agencias de viajes y los organizadores de circuitos turísticos cuando actúen en nombre propio frente a los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
El apartado uno, del referido artículo 141 de la Ley establece que el Régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
“1º. A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
(…)”.
Por tanto, para que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes a las operaciones a las que se refiere el escrito de consulta es necesario que la agencia de viajes actúe en nombre propio en dicha operación.
En este sentido, de acuerdo con el contenido de la consulta, la consultante manifiesta que actúa en nombre y por cuenta de la agencia mayorista. En estas circunstancias, no resultaría aplicable a la operación el régimen especial de las agencias de viajes, por no concurrir los requisitos exigidos en el anterior precepto. En particular, tal y como se ha señalado, porque la agencia minorista no actúa en nombre propio frente al viajero.
Por otra parte, el apartado uno del artículo 11 de la Ley dispone que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”.
El número 15º apartado dos, por su parte, considera, en particular prestaciones de servicios:
“15º. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios”.
En consecuencia, los referidos servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena prestados por la agencia minorista tributan por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetos al mismo cuando se realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Con independencia de lo anterior, desde el 1 de enero de 2010 es de aplicación la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de prestación de servicios. Dicha Directiva ha sido transpuesta al ordenamiento jurídico español a través de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se transponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto de No Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, (BOE del 2).
De acuerdo con la nueva regla general establecida por el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
En el supuesto objeto de consulta, el destinatario de los servicios de mediación prestados por la consultante es una agencia de viajes mayorista cuyo domicilio social se encuentra en las Islas Canarias.
Debe tenerse en cuenta, que la regla de localización de servicios antes señalada sitúa el lugar de realización de la prestación de servicios de mediación que realiza la consultante en sede del destinatario empresario o profesional. Esto es, en el lugar donde la agencia mayorista tenga la sede de su actividad económica, o tenga un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que los servicios de intermediación tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.
En este sentido, el hecho de que el domicilio social del destinatario de los servicios de intermediación esté situado en las Islas Canarias, única información contenida en el escrito de consulta, y por tanto, fuera del territorio de aplicación del Impuesto podría no ser suficiente para localizar dichos servicios fuera del referido territorio de aplicación.
En efecto, según reiterada doctrina de este Centro Directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Con el fin de evitar distorsiones en el mercado y problemas de doble imposición, el artículo 69.Uno.1º condiciona la aplicación del citado precepto a que “se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio o residencia habitual”.
No obstante, cuando la norma se está refiriendo a los “destinatarios”, no lo está haciendo tanto a las personas físicas o jurídicas obligadas al pago de la contraprestación, pues en este caso seguiría siendo una y la misma, sino como al lugar (sede, establecimiento permanente o domicilio) al que van dirigidos tales servicios siguiendo la ruta contractual o jurídica.
El artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, cuya trasposición a nuestro ordenamiento jurídico se realiza a través del artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, se expresa de forma más clara en este sentido, al establecer lo siguiente:
“El lugar de prestación de servicios a un sujeto pasivo que actúe como tal será el lugar el que este tenga la sede de su actividad económica. No obstante si dichos servicios se prestan a un establecimiento permanente del sujeto pasivo que este situado en un lugar distinto a aquel en el que tenga la sede de su actividad económica, el lugar de prestación de dichos servicios será el lugar en el que esté situado ese establecimiento permanente. En defecto de tal sede de actividad económica o establecimiento permanente, el lugar de prestación de los servicios será el lugar en el que le sujeto pasivo al que se presten tales servicios tenga su domicilio o residencia habitual.”
De conformidad con lo expuesto no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español los servicios de mediación descritos por el consultante, cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique fuera del territorio de aplicación del Impuesto español la sede de su actividad económica, o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste, sin perjuicio, en su caso de su tributación en Canarias.
3. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 141-Uno; 69-Uno-1º-