La aportación de rama de actividad (promoción inmobiliaria) por la persona física a la mercantil en la que ya es accionista se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si el patrimonio transmitido constituye una unidad económica autónoma —entendida como conjunto capaz de funcionar por sus propios medios y permitir a la adquirente continuar la explotación en condiciones análogas— con independencia de que incluya activos inmuebles, personal laboral asociado o la totalidad de saldos contables, siempre que el conjunto segregado identifique claramente la actividad preexistente en el transmitente; la omisión de elementos específicos (terrenos, empleado, tesorería, deudores o contrato de alquiler) no desvirtuará necesariamente el régimen si el patrimonio restante mantiene autonomía funcional y operativa para desarrollar la explotación.
Hechos
La persona física consultante se encuentra dado de alta en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas 833.1, promoción de terrenos, desde 1 de julio de 2006, actividad que viene ejerciendo en la actualidad.
Para el desarrollo de su actividad dispone de un local arrendado donde realiza la gestión de su actividad empresarial y cuenta con una persona empleada con contrato laboral a tiempo completo y afiliación el régimen general de la Seguridad Social.
La contabilidad de la actividad desarrollada por el consultante se lleva de acuerdo con el Código de Comercio. No obstante, los libros de los ejercicios económicos anteriores no han sido legalizados oficialmente en el Registro Mercantil ni se han depositado cuentas anuales de ningún ejercicio.
Los activos de su actividad los componen básicamente:
a) Entre un 18,70% y un 33,33% de cuatro parcelas resultantes de un proyecto de reparcelación procedentes de la aportación a una junta de compensación de varias fincas que fueron adquiridas por el consultante, una de ellas por donación en 2007 y otras por liquidación de una sociedad en 1996.
b) El 11,11% de cuatro parcelas resultantes de un proyecto de reparcelación procedentes de la aportación a una junta de compensación de varias fincas que fueron adquiridas por el consultante por liquidación de una sociedad en 1996 y por herencia en 2005.
c) Entre un 11,11% y un 12,50% de dos parcelas que todavía no se han aportado a ningún desarrollo urbanístico, fincas que fueron adquiridas por el consultante, una de ellas por liquidación de una sociedad en 1996 y otra por compra en 2003.
Asimismo el consultante es accionista de una compañía mercantil de la que posee el 25,16% de las acciones.
A su vez, el consultante dentro de su patrimonio personal posee varias parcelas y viviendas que no se encuentran afectas a ninguna actividad empresarial y no están recogidas en la contabilidad de la actividad del consultante, encontrándose alguna en alquiler y otras no.
El consultante tiene la intención de efectuar una aportación no dineraria de su actividad de promoción inmobiliaria a la compañía mercantil de la cual ya es accionista, junto con el empleado contratado y todos los derechos y obligaciones afectos a la actividad, a cambio de un porcentaje del capital de la mencionada compañía mercantil, derivada de la ampliación de capital cuyo importe ascendería al valor de mercado de los bienes y obligaciones aportados de su actividad de promoción inmobiliaria en el momento de efectuarse la aportación.
La finalidad perseguida con la aportación no dineraria de la actividad de promoción inmobiliaria es principalmente la de limitar posibles responsabilidades del consultante por el desarrollo de la actividad económica, con objeto de dejar claramente identificado y segregado su patrimonio personal del patrimonio empresarial, así como conseguir una gestión más profesionalizada de la actividad empresarial, además de un ahorro de costes administrativos que implícitamente conllevaría no seguir ejerciendo la actividad empresarial a título personal.
Cuestión planteada
1. Si a la operación descrita le resultaría de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el Impuesto sobre el Valor Añadido, el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, caso de poder acogerse al régimen especial, qué tratamiento tendría la operación descrita en cada uno de ellos.
3. Cómo tributaría en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el contribuyente cuando en un futuro se procediera a la transmisión de las acciones poseídas de la compañía mercantil, una parte de las cuales habrían sido adquiridas en la constitución de la sociedad y otra parte de ellas en la ampliación de capital con motivo de la aportación no dineraria objeto de la presente consulta.
4. Si quedaría desvirtuada la aplicación del régimen especial si:
- Si no se aportaran los terrenos descritos en la letra c) anterior.
- Si no se traspasara con la aportación la persona con contrato laboral puesto que la compañía mercantil receptora de la aportación ya tiene suficiente personal para desarrollar la actividad.
- Si no se traspasaran todos los activos que actualmente se encuentran registrados en la contabilidad del consultante, la tesorería o los saldos a cobrar de deudores, o si se rescindiera el contrato de alquiler del local donde se lleva a cabo la gestión actual de la actividad.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.2 del TRLIS establece que:
“2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
En el caso planteado en el escrito de consulta, la persona física consultante plantea aportar a una compañía mercantil de la cual ya es accionista, su actividad de promoción inmobiliaria, junto con el empleado contratado y todos los derechos y obligaciones afectos a la actividad.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de la actividad de promoción inmobiliaria a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que el consultante llevara su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio (lo cual se analizará posteriormente).
Por tanto, resulta necesario determinar si la actividad desarrollada por la persona física consultante constituye una rama de actividad.
El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En relación con la actividad de promoción inmobiliaria, cabe indicar que esta actividad constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con ella no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006, que se refiere a la actividad de arrendamiento de inmuebles, actividad distinta de la promoción inmobiliaria.
No obstante, de la información facilitada en el escrito de consulta no puede desprenderse con certeza si la persona física consultante desarrolla tal actividad de promoción inmobiliaria. Según se manifiesta en el escrito de consulta, parte de los activos de su actividad son parcelas resultantes de proyectos de reparcelación procedentes de la aportación a juntas de compensación de varias fincas.
A este respecto, puede indicarse que el texto refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por el Real Decreto 1346/1976, de 9 de abril, y declarado expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997, de 20 de marzo, establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.
El artículo 129 del señalado texto refundido señala que “la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común”. Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de juntas de compensación:
a) Con carácter general, aquellas en que la junta actúa en sustitución de los propietarios o, como dice el artículo 129.2, “actuarán como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquélla, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos”.
b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.
La diferencia entre ambas resulta determinante a efectos tributarios. Así, en el supuesto de la letra a) anterior, la junta se limita a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización.
Planteado lo anterior, es preciso dilucidar si los propietarios, como consecuencia de la actuación de la junta con los terrenos cedidos, desarrollan o no una actividad económica. En este sentido, el TRLIS nada señala al respecto, siendo necesario acudir la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concreto, al ya citado artículo 27 de la Ley 35/2006.
En el caso planteado por la persona física consultante, la junta de compensación, se supone que de naturaleza fiduciaria al no indicarse otra cosa, se limitaría a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos. Esta circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.
Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los partícipes de la junta, para determinar si desarrollan o no una actividad promotora. Lógicamente, si con anterioridad el partícipe en la junta desarrollaba operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria.
En caso de que pueda considerarse que la persona física consultante desarrolla una actividad económica de promoción inmobiliaria, parece posible considerar que dicha actividad constituye una rama de actividad, de manera que si el consultante lleva su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio, la aportación referida en el escrito de consulta podría acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En caso contrario, esto es, que el consultante no desarrolle actividad económica alguna en relación con los terrenos o parcelas que posee, no podrían considerarse elementos afectos a una actividad económica y, por tanto, la aportación de la actividad que desarrolla no podría ampararse en el régimen fiscal especial.
No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
En lo que se refiere a que lleve su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio, en el escrito de consulta se manifiesta que la contabilidad de la actividad desarrollada por el consultante se lleva de acuerdo con el Código de Comercio, pero no obstante, los libros de los ejercicios económicos anteriores no han sido legalizados oficialmente en el Registro Mercantil ni se han depositado cuentas anuales de ningún ejercicio.
A estos efectos, el artículo 94 del TRLIS exige que el aportante lleve la contabilidad correspondiente a la actividad económica con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. El TRLIS se limita a exigir una contabilidad completa y ajustada a las disposiciones mercantiles, con el objeto de facilitar y asegurar la realización de la operación, por cuanto facilita una correcta valoración de los elementos aportados, por parte del aportante, mientras que la entidad receptora está obligada no sólo a llevar su propia contabilidad de acuerdo con las disposiciones del Código de Comercio y demás legislación mercantil aplicable, sino también, en virtud de lo dispuesto en el artículo 93.1.b) del TRLIS, a recoger en su memoria anual el último balance cerrado por la entidad transmitente.
En este sentido, el artículo 25 del Código de Comercio establece que:
“1. Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su Empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario.
2. La contabilidad será llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas, sin perjuicio de la responsabilidad de aquéllos. Se presumirá concedida la autorización, salvo prueba en contrario.”
Por su parte, el artículo 27 del Código de Comercio establece las obligaciones mercantiles relativas a la presentación y legalización de libros que obligatoriamente deben llevar.
De estos preceptos se deduce que la obligación de llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio establecida en el artículo 94 del TRLIS se limita a lo previsto en el artículo 25 del Código de Comercio, por cuanto que es éste el que establece los requisitos necesarios que debe tener la contabilidad del empresario.
Por tanto, el hecho de que los libros de contabilidad del contribuyente correspondientes a la actividad económica no se encuentren legalizados de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 27 del Código de Comercio, no significa que la operación de aportación no dineraria analizada se quede excluida de la aplicación del régimen fiscal especial, siempre que la contabilidad se ajuste a los términos previstos en el artículo 25 anteriormente señalado.
Por otra parte, en el escrito de consulta se plantea la cuestión de si quedaría desvirtuada la aplicación del régimen especial si no se aportaran los terrenos correspondientes a entre un 11,11% y un 12,50% de dos parcelas que todavía no se han aportado a ningún desarrollo urbanístico descritos; o si no se traspasara con la aportación la persona con contrato laboral puesto que la compañía mercantil receptora de la aportación ya tiene suficiente personal para desarrollar la actividad; o si no se traspasaran todos los activos que actualmente se encuentran registrados en la contabilidad del consultante, la tesorería o los saldos a cobrar de deudores, o si se rescindiera el contrato de alquiler del local donde se lleva a cabo la gestión actual de la actividad.
En caso de no incluirse en la aportación elementos que determinaran que el conjunto patrimonial aportado no constituye una rama de actividad en los términos antes comentados, la operación no tendría cabida en lo regulado en el apartado 2 del artículo 94 del TRLIS antes transcrito, sino que se trataría de una aportación de elementos patrimoniales aislados. En tal caso, podría plantearse si resultaría de aplicación lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, que establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
En el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, resulta aplicable, en lo que se refiere a la actividad económica y a la contabilidad, lo ya señalado previamente en relación a lo dispuesto en apartado 2 del artículo 94 del TRLIS.
Asimismo, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, el aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. En el caso concreto planteado, en el escrito de consulta únicamente se manifiesta que con carácter previo a la aportación, el consultante posee el 25,16% de las acciones de la entidad receptora de la misma, por lo que parece posible suponer, bajo la hipótesis de que únicamente se produjera esta operación, que se cumpliría este requisito.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como finalidad principal limitar posibles responsabilidades del consultante por el desarrollo de la actividad económica, con objeto de dejar claramente identificado y segregado su patrimonio personal del patrimonio empresarial, así como conseguir una gestión más profesionalizada de la actividad empresarial, además de un ahorro de costes administrativos que implícitamente conllevaría no seguir ejerciendo la actividad empresarial a título personal. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS. No obstante, ha de señalarse que en el escrito de consulta se plantea una cuestión relativa a la posibilidad de que el contribuyente procediera en un futuro a la transmisión de las acciones poseídas de la compañía mercantil, una parte de las cuales habrían sido adquiridas en la constitución de la sociedad y otra parte de ellas en la ampliación de capital con motivo de la aportación no dineraria objeto de la presente consulta.
A este respecto debe tenerse en cuenta que la finalidad de favorecer operaciones de reorganización empresarial, con el objeto de la consecución de mayores ventajas en el desarrollo de la actividad empresarial, resulta incompatible con el hecho de que las aportaciones no dinerarias a las que se aplicaría el régimen de diferimiento se realicen con vistas a la posible aplicación a una futura transmisión o liquidación de los bienes o las participaciones en la sociedad correspondientes a la operación, de beneficios fiscales o de un tratamiento fiscal más favorable que el que correspondería a la aportación de dichos bienes o participaciones sin la aplicación de dicho régimen especial. En caso que una vez realizada la operación se procediera a la transmisión de la compañía mercantil que recibe la aportación, podría apreciarse que la operación no tiene como finalidad la reorganización de la actividad desarrollada por los sujetos afectados por la operación sino, más bien, facilitar la transmisión de un conjunto patrimonial del consultante, en cuyo caso no se aprecian motivos económicos válidos a efectos de lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS.
En el supuesto de que resultara posible acogerse al régimen especial, la aplicación del mismo a la operación descrita supondría, de acuerdo con el artículo 84.1 del TRLIS, que no se integrarán en la base imponible de la persona física transmitente las rentas derivadas de la aportación de bienes y derechos situados en territorio español, siempre que no se renuncie a este régimen en los términos del apartado 2 del artículo 84 del TRLIS.
Asimismo, la persona física transmitente valorará las acciones recibidas, desde el punto de vista fiscal, por el valor contable de la unidad económica autónoma, corregido en el importe de las rentas que se hayan integrado en la base imponible de la sociedad transmitente con ocasión de la operación, según establece el artículo 86 del TRLIS. Los valores recibidos conservan la fecha de adquisición de los elementos aportados.
Estos valores y fechas de adquisición que, en su caso, resultarían de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS a la aportación no dineraria efectuada por el consultante son los que se tomarían a efectos fiscales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del contribuyente cuando en un futuro procediera a la transmisión de las acciones de la compañía mercantil que recibió como consecuencia de dicha aportación, puesto que por el contrario, en el caso de la transmisión de las acciones de la compañía mercantil que poseía desde la constitución de ésta, los valores y fechas de adquisición a efectos fiscales serían los originariamente atribuidos con motivo de la constitución de la compañía.
Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con el contenido de la consulta, un empresario individual dedicado a la actividad de promoción inmobiliaria va a realizar una aportación no dineraria a una mercantil de la totalidad de los bienes, derechos, obligaciones afectos a la actividad de promoción, así como, la cesión del personal que desarrolla la misma.
Por otra parte, se plantea, excluir de la aportación no dineraria unas parcelas rústicas que aunque se encuentran afectas a su actividad de promoción, no se encuentran aún incluidas en ningún proceso urbanístico.
Finalmente, también se plantea no ceder el personal que viene desarrollando la actividad de promoción inmobiliaria.
El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la no sujeción al Impuesto de:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
(…)”
La interpretación de los supuestos de no sujeción a que se refiere el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto debe realizarse de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida entre otras, en las Sentencias de 27 de noviembre de 2003 y de 10 de noviembre de 2011, recaídas, respectivamente en los Asunto C-497/01, Zita Modes, y C-444/10 Christel Schriever.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha señalado que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la información del escrito de consulta se establece que van a ser objeto de transmisión la totalidad de los elementos afectos a una actividad de promoción inmobiliaria incluida la cesión del personal que desarrolla la actividad.
En estas circunstancias, los elementos que van a ser objeto de transmisión constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
En consecuencia y, a falta de otros elementos de prueba, las trasmisiones objeto de consulta estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo anterior, no quedara desvirtuado en el supuesto de que se excluya de la aportación no dineraria las parcelas rústicas que aún no se han aportado a ningún desarrollo urbanístico, siempre que la misma se realizase en las condiciones señaladas y los elementos transmitidos constituyan una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma.
No obstante lo anterior, si tampoco es objeto de cesión el personal que desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria y, únicamente van a ser objeto de transmisión un conjunto de bienes inmuebles, parcelas urbanas, sin los elementos que pudieran determinar que se transmite una empresa en funcionamiento en el sentido señalado en los apartados anteriores de esta contestación, la transmisión tendría la consideración de una mera cesión de bienes inmuebles que estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento según las normas que le sean aplicables.
Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
El artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.
(…)”
Por su parte, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), establece que:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales.” (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).”
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS.
En caso de que no concurran las circunstancias descritas en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de la transmisión, en su caso, de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho Impuesto el aportante.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del Texto refundido de la Ley del referido Impuesto (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del Texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo Texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado Texto refundido, declara exentas del ITPAJD las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho Impuesto. La no sujeción a esta modalidad del Impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del Impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración –en este caso, por el concepto de aportación no dineraria de rama de actividad–, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho Impuesto. En caso contrario la ampliación de capital que realice la entidad consultante estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de aumento de capital, si bien estaría exenta del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, en la redacción dada a aquel por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, transcrito anteriormente, que entró en vigor el mismo día de su publicación en el BOE, el 3 de diciembre. En este último caso, la sujeción de la operación a la modalidad de operaciones societarias impediría su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
En definitiva, tanto si la aportación constituye una rama de actividad como si no, no tributará efectivamente en el ITPAJD; en el primer caso, por estar no sujeta a la modalidad de operaciones societarias y exenta de las otras dos modalidades; y en el segundo, porque si bien la aportación estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias, por el concepto de aumento de capital, estará exenta de dicha modalidad y no sujeta a las otras dos modalidades.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 94 y 96
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 19, 21 y 45
TRLRHL RDLeg 2/2004 art. 104