Los cuadernos de caligrafía no califican como "libros" en el sentido del artículo 91.2.2º LIVA para la aplicación del tipo reducido del 4%, siendo subsumibles en la categoría de artículos escolares o papelería de uso general. La consideración de "álbumes" a efectos de dicha exención requiere que se trate de obras editadas con contenido cultural, histórico, artístico o similar (álbumes de arte, fotografía, colecciones), no simples cuadernos de práctica caligráfica. La DGT descarta la aplicación del régimen de elementos complementarios y confirma la sujeción al tipo general del 21%.
Hechos
El consultante asesora a clientes que, en el ámbito de su actividad económica, realizan entregas de material escolar.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a los cuadernos de caligrafía, definición del término "álbumes" a efectos de la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Hasta el 31 de agosto de 2012 el tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido era el 18 por ciento, según la anterior redacción de dicho precepto, aplicable desde el 1 de julio de 2010, de acuerdo con lo establecido en el artículo 79, apartado uno de la Ley 26/2009 de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 (BOE de 24 de diciembre).
Por su parte, el artículo 91, apartado dos, 1, número 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, del Real Decreto-ley 20/2012, determina que se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los siguientes bienes:
“2º. Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único.
Se comprenderán en este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos.
A estos efectos tendrán la consideración de elementos complementarios las cintas magnetofónicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que constituyan una unidad funcional con el libro, periódico o revista, perfeccionando o completando su contenido y que se vendan con ellos, con las siguientes excepciones:
a) Los discos y cintas magnetofónicas que contengan exclusivamente obras musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
b) Los videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares que contengan películas cinematográficas, programas o series de televisión de ficción o musicales y cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente.
c) Los productos informáticos grabados por cualquier medio en los soportes indicados en las letras anteriores, cuando contengan principalmente programas o aplicaciones que se comercialicen de forma independiente en el mercado.
Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 75 por ciento de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.
Se considerarán comprendidos en este número los álbumes, partituras, mapas y cuadernos de dibujo, excepto los artículos y aparatos electrónicos.”.
2.- La Resolución de 2 de agosto de 2012, de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 6 de agosto), ha dispuesto lo siguiente:
“1º. Tipo impositivo aplicable a los objetos que, por sus características, solo puedan utilizarse como material escolar.
Se modifica el último párrafo del artículo 91.Dos.1.2º. de la Ley 37/1992, en aras de una aplicación más acorde con lo establecido en el anexo III de la Directiva 2006/112/CE. De esta forma, a partir del 1 de septiembre de 2012, la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento al material escolar queda limitada en esta categoría de bienes a los álbumes, partituras, mapas y cuadernos de dibujo.
Por tanto, a partir de la citada fecha tributarán al tipo general, entre otros, el material didáctico de uso escolar, incluidos los puzzles y demás juegos didácticos, mecanos o de construcción; el material escolar, incluidos, entre otros, los portalápices, agendas, cartulinas y blocs de manualidades, compases, papel coloreado y para manualidades, plastilina, pasta de modelado, lápices de cera, pinturas, témperas, cuadernos de espiral, rollos de plástico para forrar libros y el material complementario al anterior y las mochilas infantiles y juveniles escolares.
La aplicación del tipo general se realizará con independencia de que los objetos que por sus características solo puedan utilizarse como material escolar lleven impresa la leyenda «material escolar» o «uso escolar». En todo caso, mantienen la tributación al tipo reducido del 4 por ciento los álbumes, partituras, mapas y cuadernos de dibujo.
Tributan al tipo general, sin que haya habido modificación en este sentido, el material de oficina que se consideraba que no era de uso exclusivo escolar, como los folios blancos, bolígrafos, lapiceros, grapadoras, taladradoras, pósit, «tippex», pegamentos, tijeras, taladradoras, organizadores, gomas de borrar, sacapuntas, carpetas de gomas, rotuladores, marcadores, reglas, plumieres, etc., y las mochilas distintas de las escolares.
Los libros escolares, como el resto de libros, periódicos y revistas, mantienen la tributación al tipo reducido del 4 por ciento.”.
3.- El artículo 12 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), establece lo siguiente:
"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.".
Según dispone el artículo 3º del Código Civil, "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.".
Por su parte el artículo 14 de la citada Ley General Tributaria prohíbe la analogía en los siguientes términos: "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.".
En este sentido, y ante la ausencia de un concepto legal de “cuaderno” debe considerarse la definición dada por el Diccionario de la Real Academia Española, según el cual, en su acepción más corriente y usual dice: “Conjunto o agregado de algunos pliegos de papel, doblados y cosidos en forma de libro” o una segunda acepción: “Libro pequeño o conjunto de papel en que se lleva la cuenta y razón, o en que se escriben algunas noticias, ordenanzas o instrucciones.”.
Por otra parte, el concepto legal de “libro” se recoge en el artículo 2 de la Ley 10/2007, de 22 de junio (BOE de 23 de junio), de la lectura, del libro y de las bibliotecas como se expone a continuación:
“Libro: obra científica, artística, literaria o de cualquier otra índole que constituye una publicación unitaria en uno o varios volúmenes y que puede aparecer impresa o en cualquier otro soporte susceptible de lectura.
Se entienden incluidos en la definición de libro, a los efectos de esta Ley, los libros electrónicos y los libros que se publiquen o se difundan por Internet o en otro soporte que pueda aparecer en el futuro, los materiales complementarios de carácter impreso, visual, audiovisual o sonoro que sean editados conjuntamente con el libro y que participen del carácter unitario del mismo, así como cualquier otra manifestación editorial.”.
Por otra parte, las dos primeras acepciones del Diccionario de la Real Academia Española definen la palabra “libro” como sigue:
“1. m. Conjunto de muchas hojas de papel u otro material semejante que, encuadernadas, forman volumen.
2. m. Obra científica, literaria o de cualquiera otra índole con extensión suficiente para formar volumen, que puede aparecer impresa o en otro soporte.”.
Por tanto, según el concepto de libro dado por la Ley 10/2007, así como por la Real Academia Española, el soporte físico en el que aparezca el libro es indiferente para que sea considerado como tal, siempre que se trate una obra científica, literaria o de cualquier otra índole con extensión suficiente para formar volumen.
Por otra parte, el citado Diccionario considera, entre otras, las siguientes definiciones de álbum:
“Libro en blanco, comúnmente apaisado, y encuadernado con más o menos lujo, cuyas hojas se llenan con breves composiciones literarias, sentencias, máximas, piezas de música, firmas, retratos, etc.", así como "libro en blanco de hojas dobles con una o más aberturas de forma regular, a manera de marcos, para colocar en ellas fotografías, acuarelas, grabados, etc.".
En relación con el concepto de material escolar, contenido en la anterior redacción del artículo 91, apartado dos, 1, número 2º de la Ley 37/1992, esta Dirección General de Tributos ha venido entendiendo por tal el material didáctico y los demás materiales utilizables por profesores y alumnos en el desarrollo directo de las actividades pedagógicas o de enseñanza, siempre que por sus características únicamente puedan utilizarse con tal finalidad, con independencia de la condición del adquirente (Administración o centros docentes legalmente autorizados).
4.- De acuerdo con todo lo anterior, cabe concluir que los productos objeto de consulta no tienen la consideración de libros a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Tampoco pueden considerarse como cuadernos de dibujo, ya que no es ésa la finalidad de los mismos. Dichos productos responden, más bien, al concepto de material escolar, cuya categoría no se encuentra entre las mencionadas actualmente en el artículo 91, apartado dos, 1, número 2º a las que les resulta de aplicación el tipo reducido del 4 por ciento.
Por tanto, desde el 1 de septiembre de 2012 se aplica el tipo general del 21 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los cuadernos de caligrafía, así como de otros bienes tales como los lápices de cera, pinturas o mochilas infantiles.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90-Uno; 91-Dos-1-2º-