Las indemnizaciones por incapacidad permanente parcial tributarán como rendimientos del trabajo conforme al artículo 17.2.a).1ª LIRPF, sin cabida en la exención del artículo 7.f) LIRPF (reservada a incapacidad permanente absoluta o gran invalidez). La imputación temporal se rige por el artículo 14.2.a) LIRPF: al período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza (19 de julio de 2016), procediendo autoliquidación complementaria sin sanción ni intereses. La reducción por rendimiento irregular del artículo 18.2 LIRPF resulta aplicable al porcentaje vigente en el ejercicio de percepción (2016), sin retroacción a 2014. Procede instar rectificación de errores en declaraciones de 2014-2015 respecto a reducciones y mínimos por minusvalía con efectos de devolución desde la fecha de firmeza de la sentencia.
Hechos
El consultante es un contribuyente del IRPF que presentó sus declaraciones de IRPF correspondientes a los ejercicios 2014 y 2015. Con fecha 8 de septiembre de 2014, inició expediente de incapacidad permanente parcial ante el Instituto Nacional de la Seguridad Social (INSS). Mediante sentencia judicial de 23 de mayo de 2016, se le reconoce al consultante la situación de incapacidad permanente parcial, con derecho a percibir una prestación equivalente a 24 mensualidades de la base reguladora. Mediante auto judicial de 22 de junio de 2016, se aclara que la fecha de efectos de la declaración de de incapacidad permanente parcial es el 29 de septiembre de 2014 (fecha de dictamen del Equipo de Valoración de Incapacidades). La sentencia fue declarada firme mediante diligencia de ordenación de 21 de julio de 2016, sindo la fecha de firmeza el 19 de julio de 2016. Con fecha 23 de septiembre de 2016, el INSS dictó resolución por la que satisfizo la indemnización a tanto alzado de 86.328,00 euros.
Cuestión planteada
-Cuál es la fecha de imputación de dicha indemnización.
-Si es de aplicación la reducción por rendimiento del trabajo irregular del artículo 18.2 de la LIRPF, y cuál sería el porcentaje aplicable en su caso.
-En caso de la fecha de exigibilidad fuera el ejercicio 2014, si debe presentar autoliquidación complementaria a dicho ejercicio, sin sanción ni intereses de demora, y si puede aplicarse la reducción del 40% establecida en el artículo 18.2 de la LIRPF, en su redacción vigente en dicho año.
-Dado que por sentencia judicial se ha fijado como fecha de reconocimiento del grado de minusvalía, el 29 de septiembre de 2014, si procede instar rectificación de errores de las declaraciones de IRPF presentadas en 2014 y 2015, a los efectos de incluir las reducciones y mínimos que le correspondan por dicha incapacidad, de lo que se derivaría una devolución de ingresos indebidos.
Contestación
Las indemnizaciones a tanto alzado que se satisfacen como consecuencia de las situaciones de incapacidad permanente parcial, se encuentran plenamente sometidas a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a su sistema de retenciones a cuenta, conforme a lo establecido en el artículo 17.2.a)1ª, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, sin que resulte posible el encuadramiento de estos casos dentro del artículo 7.f) de la citada Ley del Impuesto, que declara rentas exentas: “Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez”.
La imputación temporal de las rentas se recoge en el artículo 14 de la LIRPF, que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación al período impositivo en que son exigibles por el perceptor. Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las recogidas en las letras a) y b) y que, respectivamente, establecen lo siguiente:
“a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.”
La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a concluir que el rendimiento del trabajo a integrar en la base imponible deberá imputarse al período impositivo en el que la resolución judicial haya adquirido firmeza (19 de julio de 2016).
La inclusión en el artículo 17.2.a).1ª de esta prestación por incapacidad permanente parcial del Sistema de la Seguridad Social nos lleva al artículo 18 de la misma Ley, cuya redacción vigente a partir de 1 de enero de 2015, es la siguiente:
“1. Como regla general, los rendimientos íntegros (del trabajo) se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.
(…).
3. El 30 por ciento de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a). 1.ª y 2.ª de esta Ley que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación.
El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.
(…)”.
Por tanto, a la prestación por incapacidad permanente parcial del Sistema de la Seguridad Social objeto de consulta le resulta aplicable la reducción del 30 por ciento que se recoge en el artículo 18.3 de la Ley del Impuesto.
Respecto a la autoliquidación complementaria a realizar por el consultante correspondiente al ejercicio 2016, ésta se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban (23 de septiembre de 2016) y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto (final del plazo de declaración del IRPF del ejercicio 2017).
Por otro lado, de acuerdo con el escrito de sentencia de fecha 23 de mayo de 2016 aportado por el consultante, el equipo de valoración de incapacidades, en fecha 25 de septiembre de 2014 emitió dictamen de propuesta, siendo ésta la fecha de efectos de la incapacidad permanente parcial, de acuerdo con el auto judicial dictado el 22 de junio de 2016.
A los efectos de las reducciones por discapacidad que le pudieran corresponder al consultante, debe señalarse lo dispuesto en el artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en adelante RIRPF, referente a la acreditación de la condición de persona con discapacidad.
Dicho precepto establece que:
“1. A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la consideración de persona con discapacidad aquellos contribuyentes con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento.
El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas. En particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.
2. A efectos de la reducción por rendimientos del trabajo obtenidos por personas con discapacidad prevista en el artículo 20.3 de la Ley del Impuesto, los contribuyentes con discapacidad deberán acreditar la necesidad de ayuda de terceras personas para desplazarse a su lugar de trabajo o para desempeñar el mismo, o la movilidad reducida para utilizar medios de transporte colectivos, mediante certificado o resolución del Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas en materia de valoración de las minusvalías, basándose en el dictamen emitido por los Equipos de Valoración y Orientación de las mismas”.
Por tanto, a la vista del precepto reglamentario transcrito, a efectos de la aplicación de la reducción por obtención de rendimientos del trabajo obtenidos por personas con discapacidad, y de la reducción en concepto de mínimo por discapacidad, a que se refieren respectivamente los artículos 20.3 (redacción anterior a 1 de enero de 2015) y 60.1 de la LIRPF, se deberá cumplir lo señalado artículo 72 del Reglamento del Impuesto, donde se indican los distintos medios de acreditación exigidos al efecto.
Por otra parte, en cuanto a los pensionistas de la Seguridad Social, el precepto en cuestión únicamente considera afectos de una minusvalía igual o superior al 33 por 100 a aquellos que obtengan prestaciones por incapacidad permanente en grado de total, absoluta o gran invalidez, no contemplando, en consecuencia, a los pensionistas cuyo grado de incapacidad permanente sea el de parcial.
No obstante, en caso de que el consultante pudiera acreditar en los ejercicios 2014 y 2015, un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100 de acuerdo con lo señalado en el artículo 72 del RIRPF, de acuerdo con el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), si considera que existen autoliquidaciones del IRPF presentadas por él mismo que han perjudicado sus intereses legítimos, como consecuencia de no haberse aplicado las reducciones y mínimos correspondientes como consecuencia de su incapacidad, podrá instar la rectificación de dichas autoliquidaciones conforme al procedimiento regulado en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 julio (BOE de 5 de septiembre).
Así, el artículo 120.3 de la Ley 58/2003 establece:
“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2016, Arts. 14, 17, y 18.