La entrega de viviendas por la fundación al contratista constituye operación sujeta al IVA como entrega de bienes corporales (art. 8 LIVA), siendo ambas partes empresarios a efectos del impuesto por desarrollar actividad empresarial continuada de obtención de ingresos. La operación podría beneficiarse de exención (art. 9.1.d LIVA: transmisión de viviendas) siempre que concurran sus requisitos específicos (edificio completo, uso residencial, primera transmisión); en caso contrario, resultaría gravada al tipo general (21%), siendo la renuncia a la exención viable si procede.
Hechos
El consultante es una fundación propietaria de un inmueble formado por varias viviendas y locales que ha explotado mediante arrendamiento a lo largo del tiempo y que va a proceder a su rehabilitación contratando para ello a un contratista. Antes de iniciarse la rehabilitación el consultante va a entregar cuatro viviendas del citado inmueble al contratista que, a cambio, va a realizar todas las obras de rehabilitación del mismo.
Cuestión planteada
Si la entrega de las viviendas al contratista se encontraría exenta del Impuesto sobre al Valor Añadido y, en su caso, si cabría la renuncia a la exención. Sujeto pasivo y tipo de gravamen aplicable a las operaciones descrita
Contestación
1.- El artículo 4 apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a) se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por otra parte, tienen también la condición de empresario o profesional, de conformidad con lo dispuesto en la letra c) del artículo 5 de la Ley del Impuesto:
“c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos y a las entidades sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como cuando realicen una o varias entregas de bienes con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
Por lo tanto, de acuerdo con los antecedentes mencionados en el escrito de la consulta, la fundación consultante y el contratista tendrán la consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- Por otra parte, el artículo 8 de la Ley 37/1992, en su apartado primero, establece que se considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. En particular según señala el apartado dos de la misma norma, se consideran entregas de bienes:
“1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.”.
En virtud de los preceptos anteriores, la entrega de las viviendas por el consultante tendrá la consideración de entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido mientras que la rehabilitación de la edificación que efectúe en correspondencia el contratista tendrá la consideración de entrega de bienes si se cumplen los requisitos del artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley del Impuesto, tal y como parece desprenderse del escrito de consulta. En caso contrario, las obras efectuadas por el contratista tendrán la consideración de una prestación de servicios.
Por otra parte, este Centro directivo ha desarrollado en numerosas consultas (por todas, las contestaciones vinculantes a las consultas, de 9 de septiembre de 2014 y de 17 de julio de 2014, con números de referencia V2326-14 y V1946-14, entre otras) las condiciones y requisitos para determinar si las obras realizadas pueden considerarse como de rehabilitación de edificaciones, por lo que se le remite a las mismas.
3.- En relación con la entrega de las viviendas por parte del consultante al contratista, el artículo 20, apartado primero, ordinal 22º, de la Ley 37/1992 establece la exención de:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)
La exención prevista en este número no se aplicará:
(…)
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
(…)
B) A los efectos de esta ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:
1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
(…).”.
Por lo tanto, si las obras cumplen los requisitos establecidos para tener la consideración de rehabilitación no resultará de aplicación la exención señalada y la entrega de las viviendas quedará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, si resultase de aplicación la exención señalada cabría la renuncia a la misma en los términos previstos en el artículo 20, apartado segundo, de la Ley del Impuesto, que dispone lo siguiente:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
4.- Por otra parte, en relación con el sujeto pasivo de la entrega de las viviendas por parte del consultante al contratista, el artículo 84, apartado Uno, de la Ley 37/1992 establece que serán sujetos pasivos del Impuesto:
“1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.”.
Por su parte, el apartado 2º, letra e), del artículo 84, establece que serán sujetos pasivos del Impuesto:
“2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
Por lo tanto, si la citada entrega de viviendas no estuviese exenta, el sujeto pasivo sería el consultante. No obstante, si la misma estuviera finalmente exenta y el consultante hubiera renunciado a la exención el sujeto pasivo de la operación sería el contratista adquirente de las mismas.
5.- En cuanto al sujeto pasivo de la ejecución de las obras de rehabilitación, la letra f) del apartado segundo del artículo 84 de la Ley de Impuesto establece que serán sujetos pasivos del Impuesto:
“2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
En relación con esta cuestión, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º. En dicha contestación se recoge el supuesto planteado en el escrito consultante, por lo que se remite a la misma donde se establece las condiciones que pudieran dar lugar a la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.
Por otra parte, de acuerdo con lo recogido en la consulta referida, y, en particular, en lo que se refiere a algunos de los requisitos necesarios para que opere la regla de inversión del sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que dicha regla se aplica, en el supuesto objeto de consulta, en primer lugar, cuando la obra en su conjunto haya sido calificada como de rehabilitación de edificaciones.
Asimismo, la aplicación de la regla de inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario actúe en su condición de empresario o profesional, como sucede en el caso objeto de la presente consulta.
En consecuencia, en la ejecución de una obra de rehabilitación de un edificio será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo, contenida en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que se cumplan los requisitos señalados en la Ley conforme dispone la contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12 mencionada anteriormente.
6.- Por otra parte, en cuanto al tipo de gravamen aplicable a las operaciones objeto de consulta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, el Impuesto se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
En relación con la entrega de las viviendas realizada por el consultante, el artículo 91, en su apartado uno.1, número 7º de la Ley 37/1992 establece la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a “las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(…)
7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta Ley.".
En este sentido, de acuerdo con la doctrina de esta Dirección General (por todas, contestación vinculante a la consulta, de 24 de mayo de 2016, con número de referencia V2261-16), un bien inmueble tiene la consideración de parte de un edificio apta para su utilización como vivienda cuando disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como tal.
A tal efecto, la acreditación de que en el momento de la entrega la edificación cumple los requisitos para su calificación como vivienda, podrá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, tales como la licencia de cambio de uso para su utilización como vivienda, el certificado final de obras, licencia de primera ocupación de la vivienda acondicionada, etc.
Por otro lado, en cuanto al tipo aplicable a la ejecución de las obras de rehabilitación, el artículo 91, apartado primero, número 3, ordinal 1º, de la citada Ley determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.”..
Asimismo el número 2º del anterior precepto declara que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a las ventas con instalación de armarios de cocina y baño y de armarios empotrados para las edificaciones a las que se refiere el número 1 anterior, y que sean realizadas como consecuencia de contratos directamente formalizados con el promotor de la construcción o rehabilitación de dichas edificaciones.
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción de los citados edificios.
7.- Por último, en relación con las obras de rehabilitación que va a realizar el contratista y el devengo de las mismas hay que hacer referencia al apartado segundo del artículo 75 de la Ley del Impuesto que dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”.
Por lo tanto, teniendo en cuenta que el consultante va a entregar de forma anticipada las viviendas a las que hace referencia el escrito de consulta como contraprestación por las citadas obras de rehabilitación, el devengo de las mismas se producirá con la entrega de dichas viviendas de forma anticipada.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 84, 90, 91