La transmisión de derechos de aprovechamiento por particular no empresario carece de sujeción al IVA (incumple requisitos del art. 4.1 LIVA), quedando sujeta a ITP/AJD. Sin embargo, la entrega posterior de parcelas edificables urbanizadas por el consorcio (empresario) sí está sujeta y no exenta al IVA. El devengo del impuesto sobre las parcelas se produce en el momento de su puesta a disposición del adquirente, no en la expropiación inicial; en esta última solo procede ingreso como pago a cuenta con base imponible provisional, cuya regularización se efectuará al hecho imponible definitivo (entrega real).
Hechos
La entidad consultante adquirió a una persona física no empresario ni profesional determinados derechos de aprovechamiento correspondientes al justiprecio por la expropiación de unos terrenos no urbanizables. Próximamente, el consorcio que actuó como expropiante hará entrega a la consultante de las parcelas en las que, ultimada la urbanización, se van a concretar los referidos derechos.
Cuestión planteada
Procedencia de la repercusión del Impuesto de la referida entrega.
Contestación
1.- De la información disponible se desprende la realización de dos operaciones diferentes: la entrega efectuada a favor de la consultante de determinados derechos de aprovechamiento por un particular no empresario ni profesional, y la entrega de parcelas edificables en las que se materializan los referidos derechos.
La transmisión de derechos de aprovechamiento por parte de quien no tiene la condición de empresario o profesional constituye una operación no sujeta al Impuesto al no concurrir la totalidad de requisitos dispuestos por el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), si bien está sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Sin embargo, la entrega de las parcelas edificables en las que se materializan tales derechos constituye una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto al tener el consorcio que ha efectuado la urbanización de los terrenos de los que aquéllas traen causa la condición de empresario o profesional y no resultar aplicable la exención contenida en el artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992.
En este sentido y de acuerdo con asentada doctrina de este Centro Directivo, en el momento en que se produjo la ocupación de los terrenos originarios se devengó el Impuesto por el pago a cuenta que la entrega por expropiación de los mismos representaba en relación con la futura entrega de parcelas urbanizadas.
La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debe referirse al momento en que se produce el hecho imponible. En la entrega de las parcelas a que se refiere la consulta, el hecho imponible entrega de bienes se produce en el momento de su puesta a disposición de la consultante que va a tener lugar próximamente y a ese momento debe referirse la base imponible, o lo que es igual, en este caso, el valor de mercado de tales bienes.
En el momento de la entrega de los terrenos expropiados sólo se produjo un pago anticipado de las entregas de las parcelas por lo que en ese momento sólo pudo realizarse una determinación provisional de la base imponible. Dicho pago anticipado debió ser objeto de declaración e ingreso en la declaración liquidación correspondiente a la fecha en que se produjo la entrega de los terrenos no urbanizados al consorcio urbanístico.
Así se deduce igualmente del artículo 62 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
De acuerdo con este precepto se considerarán como:
“1) devengo del impuesto: el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto;
2) exigibilidad del impuesto: el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la Ley y a partir de un determinado momento, ante el deudor para el pago del impuesto, incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse.”
A continuación, el artículo 63 de la referida Directiva 2006/112/CE continúa señalando que “el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios”.
Considerando que el devengo al que se hace referencia en la Directiva 2006/112/CE es un hecho que da lugar a la exigibilidad del Impuesto y que este hecho viene dado por la realización de la entrega de bienes o prestación de servicios, es a la realización de estos hechos, que generan la citada exigibilidad, a los que hay que vincular la valoración que corresponda a dichas operaciones y, con ella su base imponible. Por tanto, el valor de mercado de las operaciones habrá de calcularse de forma definitiva por referencia al momento de la entrega de bienes o prestación de servicios de que se trate, hechos que son los que suponen el devengo del Impuesto y dan lugar a su exigibilidad.
La percepción de un cobro anticipado únicamente supone una exigibilidad provisional del tributo a cuenta del que definitivamente resulte cuando se efectúe el hecho imponible, que, como ya se ha dicho, implica el devengo del impuesto y la exigibilidad definitiva del mismo.
La base imponible sólo podrá determinarse con carácter definitivo en el momento de producirse la entrega material de las parcelas que es la que se va a efectuar en este momento, corrigiéndose la base imponible inicialmente calculada en la diferencia entre la valoración de las parcelas efectuada en el momento de su ocupación y la que corresponda en la fecha de elevación a escritura pública de la entrega material de las mismas.
A estos efectos, el consorcio urbanístico deberá expedir una factura rectificativa donde se consigne la base imponible definitiva y se repercuta a la consultante el Impuesto correspondiente a la rectificación de la base.
Dicha factura habrá de expedirse en los términos del artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29) que establece lo siguiente:
“Artículo 13. Facturas o documentos sustitutivos rectificativos.
1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
(…)
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7”.
2.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 75-dos, 78, 80-seis