El régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social) requiere, para aportaciones no dinerarias: (i) que la entidad receptora sea residente en territorio español o tenga establecimiento permanente con afectación de bienes; (ii) que el aportante mantenga una participación mínima del 5% en los fondos propios de la entidad receptora tras la operación; (iii) si se aportan acciones/participaciones por IRPF, además de los anteriores: que la entidad participada sea residente en territorio español y no sea sociedad patrimonial ni AIE/UTE, que las acciones representen al menos el 5% de los fondos propios y que se hayan poseído de manera ininterrumpida durante el año previo a la formalización; (iv) si se aportan otros elementos patrimoniales por IRPF, estos deben estar afectos a actividades económicas con contabilidad conforme al Código de Comercio. La aplicación del régimen es opcional para el sujeto pasivo o contribuyente.
Hechos
La entidad C es una sociedad holding de un grupo de empresas que se dedican a la actividad de concesionario de automóviles de diversas marcas, a la compraventa de vehículos usados y correduría de seguros.
El capital social de la entidad C se encuentra distribuido entre las siguientes personas físicas.
-La persona física E con un porcentaje de participación del 32,38%.
-La persona física A con un porcentaje de participación del 0,48%.
-La persona física S con un porcentaje de participación del 0,48%.
-La persona física J con un porcentaje de participación del 32,38%.
-La persona física R con un porcentaje de participación del 0,48%.
-La persona física B con un porcentaje de participación del 0,48%.
-La persona física M con un porcentaje de participación del 33,33%.
Por otra parte, el consultante distingue tres estirpes o familias, la de la persona física E junto con su cónyuge la persona física D y dos hijos, las personas físicas A y S. Por otra parte, la estirpe de la persona física J junto con su cónyuge la persona T y sus dos hijos R y B y finalmente la estirpe de la persona física M.
Por otra parte, la entidad I, tiene como actividad principal el arrendamiento inmobiliario, contando para ello con los medios materiales y humanos adecuados, cumpliendo con los requisitos exigidos en el artículo 27 de la Ley 35/2006 de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Su capital social pertenece a los socios con el siguiente detalle:
-La persona física E con un porcentaje de participación del 15,26%.
La persona física D con un porcentaje de participación del 15,12%
-La persona física A con un porcentaje de participación del 1,48%.
-La persona física S con un porcentaje de participación del 1,48%.
-La persona física J con un porcentaje de participación del 15,19%.
-La persona física T con un porcentaje de participación del 15,19%.
-La persona física R con un porcentaje de participación del 1,48%.
-La persona física B con un porcentaje de participación del 1,48%.
-La persona física M con un porcentaje de participación del 33,33%.
Se tiene previsto realizar las siguientes operaciones de reestructuración.
1) Para garantizar la continuidad de la entidad C se pretende realizar una operación de reestructuración en virtud de la cual, los socios de la entidad C aportarían sus participaciones en dicha entidad a tres entidades de nueva creación.
-En concreto, cada una de las tres estirpes mencionadas aportarían sus participaciones a tres entidades de nueva creación, siendo las aportaciones de cada estirpe del 33,33% de la entidad C. Dando lugar a la sociedad de la estirpe de la persona física E, la sociedad de la estirpe de la persona física J y la sociedad de la persona física M.
La aportación vendría seguida del nombramiento de un nuevo consejo de administración en el que se integrarían las tres nuevas sociedades, representadas por las personas físicas que se estime conveniente en cada caso, entre los miembros de cada estirpe.
2) En el mismo sentido, se pretende aportar las participaciones actualmente detentadas de la entidad I, a tres sociedades ya existentes la sociedad O, U y la entidad L, cada una de la propiedad de uno de los hermanos que configuran cada estirpe y de su cónyuge e hijos comunes, y cuyo objeto social y actividad principal la constituye, al igual que en I, el arrendamiento inmobiliario.
Ambas operaciones de aportación de las participaciones de las entidades C e I, a las tres nuevas sociedades y a las sociedades O, U y L existentes respectivamente, se pretenden realizar al amparo del artículo 94 del TRLIS.
Los motivos económicos, que impulsan la realización de dicha operación son:
-Asegurar que cada estirpe tenga una opinión única en el consejo de administración de la sociedad, en el que se integrarán, desde ese momento las tres nuevas sociedades constituidas, representadas por las personas físicas que se designen evitando que por alineamientos de los miembros del consejo se vulnere el actual sistema de formación del voto.
-Garantizar la continuidad del grupo empresarial pero manteniendo una cierta área de independencia de cada estirpe, acorde con la nueva generación y con la menor vinculación familiar de los futuros socios y administradores.
-Facilitar la financiación de los proyectos empresariales que pudieran abordar de manera autónoma las distintas estirpes, de manera que dichos proyectos propios sean compatibles con la preservación del grupo empresarial.
-Simplificar la sucesión hereditaria de manera que en cualquier eventualidad se asegure la preservación en la familia de la mayoría de los derechos de voto sobre el capital social de la entidad, aun cuando, por fallecimiento pudiera incorporarse al capital de las nuevas sociedades personas ajenas a las mismas, pero siempre en posición minoritaria.
-Permitir la sucesión de la persona física M, sin descendientes actuales, pueda solucionarse en sede de la nueva entidad como foro de decisión de sus sobrinos y previsibles herederos.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a las aportaciones realizadas, habrá que distinguir las aportaciones individualmente realizadas de las participaciones de las entidades C e I por cada una de las personas físicas para determinar si se cumplen o no en cada una de ellas los requisitos establecidos en el artículo 94 del TRLIS.
En primer lugar hay que señalar que la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español.
En segundo lugar en relación a los sujetos pasivos aportantes, varias personas físicas, habrá que distinguir entre las aportaciones que representan al menos un 5% de los fondos propios de las entidades de aquellas que no alcanzan el citado 5%.
En efecto, en relación a las aportaciones de las participaciones de la entidad C, las personas físicas E, J y M realizarán una aportación que representa un porcentaje superior al 5%, en concreto, del 32,38%, 32,38% y 33,33% respectivamente. En relación a las aportaciones de las participaciones de la entidad I, las personas físicas E, D, J, T y M realizarán también una aportación que representa un porcentaje superior al 5%, en concreto, del 15,26%, 15,12%, 15,19% 15,19% y 33,33% respectivamente. Por otra parte, en la medida en que dichas participaciones se posean
de manera ininterrumpida por los aportantes durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación y se cumplan todos los requisitos señalados en el artículo 94 arriba reproducido, será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por el contrario, las aportaciones de las otras participaciones a que se refiere la consulta, en concreto, las aportaciones de las participaciones de la entidad C, por parte de las personas físicas D, A, S, T, R y B, que son del 1,44%, 0,48%, 0,48%, 1,44%, 0,48% y 0,48% respectivamente y las aportaciones de las participaciones de la entidad I, por parte de las personas físicas A, S, R y B que ascienden todas ellas al 1,48%, al no cumplir las condiciones establecidas en el artículo 94 del TRLIS, puesto que no alcanzan ese porcentaje exigido del 5%, no podrán acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, para las aportaciones de participaciones que reúnan los requisitos señalados en el artículo 94 para aplicarse el régimen previsto en el citado artículo, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de asegurar que cada estirpe tenga una opinión única en el consejo de administración de la sociedad, garantizar la continuidad del grupo empresarial pero manteniendo una cierta área de independencia de cada estirpe, facilitar la financiación de los proyectos empresariales que pudieran abordar de manera autónoma las distintas estirpes, simplificar la sucesión hereditaria y permitir que la sucesión de la persona física M pueda solucionarse en sede de la nueva entidad. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94