El cobro en 2011 de una compraventa realizada en 2006 constituye operación con precio aplazado conforme al artículo 19.4 TRLIS: la renta debe imputarse proporcionalmente en el ejercicio en que se efectúe el cobro, salvo opción por devengo. La prescripción del ejercicio 2006 no impide la imputación fiscal del ingreso en 2011 en el que se produce la corriente monetaria real. La deducción por reinversión del artículo 42 TRLIS resulta aplicable a la cuantía cobrada en 2011 si se cumplen los requisitos del precepto (reinversión en plazo, documentación formal, naturaleza de la inversión); los intereses explícitos o implícitos del precio aplazado no forman parte de la base de la deducción, que se calcula sobre la renta neta extraordinaria real generada.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad holding familiar que agrupa las inversiones tanto en empresas industriales y de servicios pertenecientes históricamente a la familia como en otros sectores (fincas agrícolas en explotación, otras acciones o participaciones minoritarias en otras empresas).
La consultante, con el fin de dirigir y gestionar sus sociedades participadas, dispone de personal contratado y oficinas en las que realiza su actividad habitual. Nunca ha sido considerada como sociedad patrimonial.
Hasta el ejercicio 2006, la consultante tenía acciones representativas del 5% del capital social de la sociedad industrial A, la cual se dedica a la fabricación y comercialización de agua mineral. Dichas acciones tenían una antigüedad superior a un año.
Con fecha 12 de abril de 2006, la consultante vendió la totalidad de sus acciones en su participada la sociedad A a otra sociedad no vinculada directa o indirectamente con la consultante.
En el contrato de compraventa de participaciones se estipuló que, entre otras circunstancias, el precio de las participaciones se establecía en función del EBITDA del ejercicio 2006.
No obstante, en la fecha inicial en que se firmó el contrato de compraventa, la sociedad compradora abonó a la vendedora la estimación inicial del precio, por un importe de 4.295.000 euros. Para la determinación final del EBITDA 2006 surgieron determinadas divergencias entre las partes intervinientes y se acordó, tal y como estaba específicamente previsto en el contrato de compraventa, someter las diferencias que pudieran existir a un Tribunal de Arbitraje, en concreto, se acordó resolver cualquier diferencia en la Corte de Arbitraje de Milán.
Finalmente, en septiembre de 2011, la Corte de Arbitraje de Milán resolvió, en apelación, las diferencias surgidas favorablemente a los intereses de la consultante, estableciéndose que le correspondía a la misma un importe adicional de 1.185.220,09 euros, de los cuales 1.029.073,55 euros correspondía al precio de venta (EBITDA 2006) y 156.146,54 euros correspondía a los intereses hasta la fecha de resolución del arbitraje.
Por último, en diciembre de 2011 la sociedad compradora procedió a efectuar el pago resultante del laudo arbitral a la consultante.
Desde un punto de vista contable, la consultante recogió en el ejercicio 2006 una plusvalía por la diferencia entre el precio provisional recibido y el valor neto contable de la sociedad participada.
A estos efectos, y por un principio de prudencia en el reconocimiento de ingresos y gastos, la consultante no procedió a contabilizar ingreso alguno por el importe sujeto a discusión, ni por tanto tampoco un pasivo en concepto de provisión por el litigio en curso. La contabilización anterior no se vio alterada como consecuencia de la entrada en vigor del nuevo Plan General de Contabilidad.
El tratamiento fiscal que siguió la consultante coincidió con el tratamiento contable. Sin embargo, la cuota resultante se redujo por aplicación de lo dispuesto en el artículo 30.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por la parte de las reservas generadas durante el período de tenencia de la participación y sobre la parte correspondiente con la plusvalía restante no coincidente con la deducción anterior, la consultante generó y aplicó la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Por otro lado, en el ejercicio 2006 la consultante procedió a suscribir una ampliación de capital dineraria en una sociedad de capital riesgo por importe de 10 millones de euros con el fin de no ver diluido su porcentaje de participación en dicha entidad, que ascendía al 10% y había sido adquirido con más de un año de antigüedad. La citada ampliación fue desembolsada, de forma dineraria, por mitades, en los ejercicios 2006 y 2007. Las acciones suscritas como resultado de esta ampliación representan un porcentaje muy superior al 5% del capital social resultante tras la ampliación. La sociedad de capital riesgo no ha podido ser considerada en ningún momento como una sociedad del grupo a efectos de lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio.
En la actualidad, la consultante se está planteando el correcto tratamiento fiscal que correspondería al importe recibido en 2011 como resultado del arbitraje antes mencionado.
Desde un punto de vista contable, la consultante ha registrado la totalidad del importe recibido como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, por entender que se corresponde con un cambio en la estimación inicial realizada.
Cuestión planteada
1. Fecha en la que se produce el devengo de la operación de compraventa, y si el cobro producido en 2011 debe imputarse fiscalmente en dicho ejercicio como pago aplazado de la operación, o en el ejercicio 2006.
2. En caso de que se considere que el cobro actual se debería imputar al ejercicio 2006, qué incidencia tiene que sea un ejercicio respecto del que ya se ha producido la prescripción.
3. En el supuesto de que se entienda que lo que realmente subyace en la operación es un cobro aplazado de la misma, imputable a 2011, si la entidad podría aplicar respecto de dicha cuantía la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En concreto, cómputo de los plazos para efectuar la reinversión; si la suscripción de acciones realizada mediante aportaciones no dinerarias a la sociedad de capital riesgo permitiría aplicar tal deducción; en su caso, cómo se deberían cumplir los requisitos formales establecidos en dicho artículo 42; y si respecto de la base de la deducción, si la parte del precio correspondiente a los intereses forma parte de la misma.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 10.3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.
(…)”
En virtud de lo anterior, para determinar los efectos de los hechos manifestados en la presente consulta, en primer lugar, será necesario determinar cuál es el tratamiento contable de la operación descrita, para establecer posteriormente su efecto fiscal. Este Centro Directivo ha solicitado al respecto informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas el cual, en su informe de 16 de enero de 2013, ha establecido lo siguiente:
“(…)
La operación descrita en los antecedentes se desarrolla entre los años 2006 y 2011 por lo que será preciso analizar los distintos marcos normativos aplicables en el tiempo.
Hasta los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008, el Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, al amparo del principio de prudencia disponía que: “Únicamente se contabilizarán los beneficios realizados a la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, deberán contabilizarse tan pronto como sean conocidas; a estos efectos se distinguirán las reversibles o potenciales de las realizadas o irreversibles”.
En desarrollo de este principio y del resto de principios contables recogidos en la primera parte del PGC, este Instituto emitió una interpretación que es preciso traer a colación por analogía para resolver el caso que ahora nos ocupa, publicada en la consulta 4 del BOICAC nº 68, de diciembre de 2006, sobre el tratamiento contable de un procedimiento de expropiación forzosa de un inmueble donde una parte del precio, un tramo contingente, se recibía después de resolverse un procedimiento judicial que venía a resolver las diferentes estimaciones que las partes en conflicto habían realizado sobre el precio final del bien enajenado.
La citada consulta aclara que la contabilización del crédito por la estimación del justiprecio tendrá como límite máximo el valor por el que el inmueble figure en contabilidad minorado en el importe recibido, sin que proceda, en consecuencia, el registro del citado crédito ni de beneficio alguno (por el tramo contingente de la contraprestación) cuando el importe recibido supera el valor en libros del activo que se da de baja.
A raíz de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad (PGC 2007) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, cabría plantearse si los hechos descritos en la consulta debieron tener alguna implicación en la fecha de transición. Pues bien, dicho impacto solo se hubiera producido en el supuesto de que la operación objeto de consulta tuviese un distinto tratamiento en el nuevo PGC 2007, circunstancia que como se indica a continuación no acontece.
En este sentido, en la consulta 3 del BOICAC nº 78, de junio de 2009, este Instituto se ha vuelto a pronunciar “sobre el tratamiento contable de un proceso de expropiación, en el supuesto de que se recurriese en la jurisdicción ordinaria el importe inicialmente fijado”, en cuya respuesta se concluye que “para considerar que la empresa expropiada tiene un activo que controla económicamente, debe ser prácticamente cierta la entrada de beneficios o rendimientos económicos en la empresa procedentes de dicho activo, circunstancia que con carácter general se entenderá producida en la fijación de un precio en el acta de consignación del precio y ocupación, así como en la existencia de un nuevo precio por sentencia firme.”
De conformidad con los antecedentes y fundamentos que se han reproducido, se informa que el ingreso que trae causa del tramo contingente se devenga en el ejercicio en que la Corte de Arbitraje resuelve el litigio.
En todo caso, hasta que desaparezca la incertidumbre asociada a la resolución del proceso arbitral, en la memoria de las cuentas anuales se deberá incluir toda la información significativa sobre la operación descrita en la consulta, para que aquellas, en su conjunto, expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.”
Es decir, el informe del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas transcrito determina que el ingreso que trae causa del tramo contingente se devenga en el ejercicio en que la Corte de Arbitraje resuelve el litigio, que es el ejercicio 2011.
Según se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad consultante, desde un punto de vista contable, recogió en el ejercicio 2006 una plusvalía por la diferencia entre el precio provisional recibido y el valor neto contable de la sociedad participada, y no procedió a contabilizar ingreso alguno por el importe sujeto a discusión. La contabilización anterior no se vio alterada como consecuencia de la entrada en vigor del nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. A su vez, en 2011, como resultado del arbitraje, desde un punto de vista contable, la entidad consultante ha registrado la totalidad del importe recibido como resultado del mismo, como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.
De ello parece posible deducir que la entidad consultante, de conformidad con el criterio que se desprende del informe del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas antes citado, ha contabilizado el ingreso resultado del arbitraje en el ejercicio de su devengo, que es el ejercicio 2011. Este tratamiento a efectos contables de la operación planteada en el escrito de consulta, será igualmente el que se asuma desde el punto de vista fiscal, siguiendo lo dispuesto en los artículos 10 y 19 del TRLIS antes transcritos. Ello supone que no sea una renta obtenida en el momento de la transmisión de las acciones de la sociedad A, dado que no se ha devengado y, por tanto, no puede entenderse que sea un precio aplazado a efectos del artículo 19.4 del TRLIS.
Por tanto, este importe adicional que se devenga en 2011, genera una renta tanto a efectos contables como fiscales, autónoma obtenida en dicho ejercicio 2011. Dicha renta podrá acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS. Este importe determinará una fecha de referencia a los efectos del cómputo del plazo de reinversión, en función del momento en que se produzca su devengo.
Al margen de los demás requisitos que exige el artículo 42 del TRLIS para la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, su apartado 6 establece que:
“6. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
b) (…)
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.”
De acuerdo con lo señalado anteriormente, para la renta positiva devengada en el ejercicio 2011 existirá un nuevo plazo de reinversión, comprendido entre el año anterior y los tres años posteriores. Por tanto, la posibilidad planteada en el escrito de consulta de considerar para dicha cuantía como materialización de la reinversión la suscripción de acciones de una sociedad de capital riesgo en el ejercicio 2006, no cumple los requisitos relativos al plazo para efectuar la reinversión que contempla el artículo 42 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 19 y 42