El ejercicio de alquiler de vivienda con servicios adicionales constituye actividad empresarial que genera obligación de alta en IAE, independientemente de si existe personal empleado (epígrafe 771.1 si sin empleados; 771.2 si jornada completa). El arrendatario opera como empresario con plenitud de derechos (IVA repercutible en régimen general; retenciones sobre rendimientos de IS según tarifa; deducciones de gastos y deterioros en IS). El propietario-arrendador, en esta modalidad, pierde el régimen de actividad profesional pasiva y debe también darse de alta en el mismo epígrafe (su posición varía significativamente en IRPF y retenciones, que se determinan conforme a su condición de empresario, no de rentista; en IVA aplica el régimen que corresponda a su operativa empresarial).
Hechos
La entidad consultante se plantea darse de alta en una nueva actividad. Dicha actividad consistirá en ser arrendataria de viviendas de propietarios particulares con contratos de explotación de negocio que la habilite para poder, a su vez, subarrendar dichas viviendas a otros particulares, bien como viviendas completas o bien por habitaciones, en ambos casos como alquiler de vivienda, sin ofrecer servicios propios de la industria hotelera durante el arrendamiento.
La sociedad, en principio, no va a tener empleados. Sólo trabajará el administrador único.
La primera operación que se va a realizar es el arrendamiento de una segunda residencia del administrador único de la empresa y, a partir de la viabilidad de esta operación, se ampliarán a terceros propietarios.
Cuestión planteada
1. Obligatoriedad o posibilidad de alta de la actividad económica al no tener empleados. Epígrafe del IAE correspondiente si puede/debe darse de alta sin empleados. Epígrafe del IAE correspondiente en el que debe darse de alta cuando tenga empleados a jornada completa, si fuera distinto del anterior. Implicación de este tipo de alquiler en IVA y retenciones de IS.
2. En relación al propietario de la vivienda implicación de este tipo de alquiler en IVA y retenciones en IRPF. Obligatoriedad o no de alta de actividad económica. Epígrafe de IAE correspondiente si debe darse de alta.
Contestación
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
El Impuesto sobre Actividades Económicas (en adelante, IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del citado impuesto.
Según el artículo 78, apartado 1, del TRLRHL: “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”.
La regla 2ª de la Instrucción señala que: “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
En el artículo 79, apartado 1, del TRLRHL se establece que: “Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
La regla 3ª de la Instrucción señala, en los apartados 2 y 3, cuándo una actividad económica se considera actividad empresarial y cuándo se considera actividad profesional:
“2. Tienen la consideración de actividades empresariales, a efectos de este Impuesto, las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la sección 1.ª de las Tarifas.
3. Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la sección 2.ª de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una entidad de las previstas en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria ejerza una actividad clasificada en la sección 2.ª de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la sección 1.ª de aquéllas”.
La regla 4ª de la Instrucción estipula en el apartado 1 que: “Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una cuota faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
La regla 8ª de la Instrucción determina que: “Las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en las otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate.
Si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafes correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota asignada a ésta”.
Tanto el arrendamiento como el subarrendamiento de bienes inmuebles, ya sea total o parcial, constituyen hecho imponible del IAE y, por consiguiente, dichas actividades están sujetas al impuesto, ya que, en su ejercicio, se ordenan por cuenta del arrendador (en caso de arrendamiento) o del arrendatario (en caso de subarrendamiento) medios de producción y/o recursos humanos con la finalidad de intervenir en la prestación de un servicio.
Por otro lado, la actividad quedará sujeta al impuesto con independencia del título por el cual una persona o entidad ceda en arrendamiento un bien inmueble a un tercero.
En el caso concreto, dada la escasa información aportada en el escrito, es necesario hacer una matización acerca de la diferencia entre una actividad propia de un servicio de hospedaje y una mera actividad de arrendamiento de vivienda.
- En el grupo 685, “Alojamientos turísticos extrahoteleros”, de la sección primera de las Tarifas se clasifican aquellas actividades que tengan la naturaleza de servicios de hospedaje, pero que se presten en establecimientos distintos a los hoteles y moteles, hostales y pensiones, fondas y casas de huéspedes, hoteles-apartamentos, empresas organizadas o agencia de explotación de apartamentos privados, y campamentos turísticos tipo camping.
En particular, tienen su encuadre en dicho grupo 685 los servicios de hospedaje prestados en pisos, apartamentos, fincas rústicas, casas rurales y hospederías en el medio rural, así como albergues juveniles y similares que no tengan, objetivamente, la condición de ninguno de los establecimientos enumerados en el párrafo anterior.
- Por el contrario, el simple alquiler de inmuebles (casas, pisos o apartamentos), sin que el titular de la actividad de alquiler preste, al menos, algún servicio al inquilino propios de la actividad de hospedaje, constituye una actividad propia del epígrafe 861.1, “Alquiler de viviendas”, de la sección primera de las Tarifas.
El alquiler de pisos turísticos es una modalidad de alojamiento de reciente implantación que consiste, básicamente, en ofrecer un servicio de alojamiento temporal por estancias cortas, generalmente a turistas, durante un periodo inferior al año, y que, normalmente, conlleva la prestación de algún servicio como cambio de ajuar doméstico, limpieza del inmueble a la entrada y salida, etc.
No obstante, es irrelevante que la atención a los clientes se vaya a extender más allá de la mera puesta a disposición del inmueble, como ofrecer cestas de desayuno sin coste añadido para el cliente o prestar servicios de limpieza con carácter ocasional, ya que, si la finalidad de dicho arrendamiento es turística, dicha finalidad prima sobre otro tipo de consideraciones.
Este tipo de arrendamiento de viviendas destinadas a fines turísticos o vacacionales se clasifica en el citado grupo 685, “Alojamientos turísticos extrahoteleros”, de la sección primera de las Tarifas, con independencia de que presten o no servicios adicionales de hospedaje.
En consecuencia, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, la sociedad consultante y el propietario de la vivienda, por el arrendamiento o subarrendamiento de viviendas o habitaciones, tendrán que darse de alta en el epígrafe 861.1, “Alquiler de viviendas, de la sección primera de las tarifas, salvo que el arrendamiento o subarrendamiento se realice con fines turísticos o vacacionales, en cuyo caso se deberán clasificar en el citado grupo 685, “Alojamientos turísticos extrahoteleros”, de la sección primera de las Tarifas.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
La sociedad consultante pretende subarrendar viviendas, cedidas por particulares mediante contratos de explotación de negocio, a otros particulares, bien como viviendas completas o bien por habitaciones, con contratos de temporada y sin ofrecer servicios propios de la industria hotelera durante el arrendamiento.
En este sentido, el apartado 1 del artículo 128 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece lo siguiente:
“Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
También estarán obligados a retener e ingresar las personas físicas respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades económicas, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente.
Asimismo, estarán obligados a practicar retención o ingreso a cuenta las entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado miembro del Espacio Económico Europeo que operen en España en régimen de libre prestación de servicios, en relación con las operaciones que realicen en España”.
Por su parte, el artículo 60 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (en adelante, RIS), dispone lo siguiente:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
(…)
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
(…)
2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, deberá practicar retención sobre el importe total.
Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas.
3. Deberá practicarse un ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor de las rentas de los apartados anteriores, cuando sean satisfechas o abonadas en especie”.
A efectos de calificar el contrato de subarrendamiento celebrado por la consultante como contrato de arrendamiento de inmueble o contrato de arrendamiento de industria o negocio, es preciso tener en cuenta la Sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 21 de febrero de 2000, número 137/2000, en virtud de la cual: “La doctrina de esta Sala relativa a la distinción entre los arrendamientos de local de negocio y los de industria es absolutamente diáfana, destacando que mientras que en los primeros se cede el elemento inmobiliario, es decir, un espacio construido y apto para que en él se explote el negocio, en los segundos el objeto contractual está determinado por una doble composición integradora, por un lado el local, como soporte material, y por otro, el negocio o empresa instalada y que se desarrolla en el mismo, con los elementos necesarios para su explotación conformando un todo patrimonial. En este sentido, cabe citar las Sentencias de 13 y 21 de diciembre de 1990, de 20 de septiembre de 1991, y 19 y 25 de mayo de 1992, 17 y 10 de mayo de 1993, 22 de noviembre de 1994, 4 de octubre de 1995 y 8 de julio de 1998, entre otras (…)”.
En consecuencia, el contrato de arrendamiento de negocio ha de entenderse como aquel arrendamiento cuyo objeto es una unidad patrimonial que tiene vida propia, que se encuentra en condiciones de funcionamiento cuando se arrienda y va a seguir siendo explotado de la misma forma y manera por el arrendatario durante la vigencia del mismo. El definitiva, de acuerdo con la Sentencia 137/2000 del Tribunal Supremo, el arrendamiento de negocio debe conllevar el propio negocio desarrollado en el local arrendado.
De acuerdo con lo anteriormente mencionado, parece desprenderse que la operación objeto de consulta lo es de subarrendamiento de inmueble, toda vez que es la arrendataria de esos inmuebles que ahora arrienda la consultante la que cuenta con la estructura organizativa propia y adecuada para el desarrollo de la actividad, subarrendando exclusivamente el inmueble donde desarrollarla.
Una vez determinada la calificación de la operación planteada como arrendamiento de inmueble, debe determinarse si el arrendamiento tiene la condición de urbano o rústico, dado que ello conllevará que el pago de su alquiler esté sometido, o no, a retención a cuenta, de acuerdo con los artículos reproducidos anteriormente.
Concretamente, y de acuerdo con la información proporcionada en el escrito de consulta, parece desprenderse que el arrendamiento lo es de finca urbana. Por lo tanto, este carácter de urbano determinaría la existencia de la obligación de retener o ingresar a cuenta.
En cuanto al porcentaje de retención aplicable, el apartado 6 del artículo 128 de la LIS, señala:
“6. El porcentaje de retención o ingreso a cuenta será el siguiente:
a) Con carácter general, el 19 por ciento.
Cuando se trate de rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos situados en Ceuta, Melilla o sus dependencias, obtenidas por entidades domiciliadas en dichos territorios o que operen en ellos mediante establecimiento o sucursal, dicho porcentaje se dividirá por dos”.
Por último, señala el escrito de consulta que la primera operación que se va a realizar es el arrendamiento de una segunda residencia del administrador único de la empresa. En este sentido, el artículo 18 de la LIS establece que:
“1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.
2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
(…)
b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior, en la medida en que el administrador de la sociedad consultante cuenta con una segunda vivienda que pretende ser arrendada por esta última, están vinculados en los términos dispuestos en el artículo 18.2.b) de la LIS, debiendo, en consecuencia, valorar las operaciones efectuadas por el valor de mercado, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 18 de la LIS.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En desarrollo del artículo 99 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante, RIRPF), determina cuáles son las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, incluyendo entre las mismas, independientemente de su calificación:
“Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.
A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento”.
El sometimiento genérico a retención de estos rendimientos se ve completado por lo dispuesto en la letra g) del apartado 3 del mismo precepto reglamentario, que excepciona de la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta los siguientes supuestos:
“1.º Cuando se trate de arrendamiento de viviendas por empresas para sus empleados.
2.º Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales.
3.º Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda”.
Ahora bien, para que este sometimiento a retención de los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos resulte operativo, se hace necesaria la existencia de un obligado a retener que satisfaga los rendimientos, lo que nos lleva al artículo 76.1 del mismo reglamento, donde se establece lo siguiente:
“Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
(…)”.
Conforme a esta regulación normativa, salvo que resulte aplicable alguno de los supuestos de exoneración a que se refiere la letra g) del artículo 75.3 del RIRPF, existiría la obligación por parte de la entidad consultante de practicar retención sobre las rentas que satisfaga al arrendador.
Respecto del tipo de retención, establece el artículo 100 del RIRPF que “la retención a practicar sobre los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, cualquiera que sea su calificación, será el resultado de aplicar el porcentaje del 19 por ciento sobre todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Este precepto se reducirá en el 60 por ciento cuando el inmueble urbano esté situado en Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto”.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De acuerdo con el artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), están sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5 de la LIVA establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
Asimismo, el artículo 11 de la LIVA establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”. Concretamente, el apartado dos.3º de este artículo dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios “las cesiones de uso o disfrute de bienes”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante y a los propietarios particulares que, como arrendadores de bienes, tendrán la consideración de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estará sujeto al citado Impuesto el arrendamiento de inmuebles, cuando este se realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 23º, de la LIVA establece que están exentas, entre otras, las siguientes operaciones:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…).
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento o entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos y accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…).
e’) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f’) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.
(…)”.
En relación con la aplicación de la exención al arrendamiento de vivienda cuando el arrendatario no sea el usuario de dicha vivienda porque permita el uso a otra persona, se ha pronunciado reiteradamente este Centro directivo, por todas, contestación vinculante de fecha 31 de octubre de 2016, número de referencia, en la que se indica que “cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo, de la LIVA, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento, sin perjuicio de que este consumidor permita el uso de la vivienda a otras personas”.
Por el contrario, los arrendamientos de viviendas, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, conforme a la letra f’) del artículo 20.Uno.23º de la LIVA, o en virtud de otro título. Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:
- Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de éstos.
- Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
- Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.
En consecuencia, el arrendamiento de inmuebles que realicen los propietarios de las viviendas a la entidad consultante estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar al tipo general del 21 por ciento, regulado en el artículo 90.Uno de la LIVA y el consultante deberá soportar la repercusión del Impuesto.
Respecto al posterior subarrendamiento que la consultante realice de las distintas viviendas, en la medida en que no se presten servicios propios de la industria hotelera y se destinen exclusivamente a viviendas, estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otro lado, parece que en el supuesto objeto de consulta podría existir vinculación entre las partes, toda vez que el arrendador del inmueble es, al mismo tiempo, el administrador único de la sociedad consultante. En este sentido, habrá de tenerse en cuenta lo establecido en el apartado cinco del artículo 79 de la LIVA, relativo a la determinación de la base imponible en los supuestos de vinculación, que establece lo siguiente:
“Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.
b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.
c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes consanguíneos hasta el tercer grado inclusive.
d) En las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos a las que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, sobre Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo y sus fundadores, asociados, patronos, representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos.
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea un empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquel que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Por consiguiente, en relación con la base imponible del arrendamiento efectuado por el administrador único a la sociedad consultante, si se dan las condiciones mencionadas en el artículo 79, apartado cinco, antes transcrito, la operación habrá de ser valorada en todo caso de acuerdo con su valor normal de mercado, de conformidad con lo previsto en el citado precepto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 18; 128
LIVA Ley 37/1992 art. 4; 5; 11; 20-Uno-23º; 79
RIRPF RD 439/2007 art.75; 76; 100
RIS RD 634/2015 art. 60
TRLRHL RDL 2/2004 art. 78; 79