La subrogación en bases imponibles negativas generadas por la sociedad transmitente prevista en el art. 90.1 TRLIS se rige por su delimitación específica en el art. 90.3 TRLIS, que reduce la compensación a la diferencia entre la cifra de negocios del ejercicio de fusión y la media de los tres anteriores cuando existe participación o vinculación de grupo. El deterioro dotado en 2008 por la entidad transmitente, no deducido antes de la fusión, no puede reactivarse como gasto deducible en 2012 por la adquirente al carecer de vocación de transmisión de beneficios no ejercitados en el régimen de fusión; su eventual deducibilidad se agota en el ejercicio original si entonces concurrían los requisitos legales.
Hechos
La sociedad consultante es una sociedad operativa que desde su constitución ha formado parte de un grupo mercantil como sociedad dependiente, siendo la entidad dominante del grupo la sociedad C.
C participa en la sociedad consultante, desde su constitución, en un 99,72%.
A 31/12/2007 los fondos propios de la consultante eran negativos, dada la existencia de pérdidas. Tales pérdidas dieron lugar a bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas en sede de la consultante. La sociedad C no dotó provisión alguna, en relación con la entidad consultante.
En dicho ejercicio, estas entidades no tributaban en el régimen de consolidación fiscal.
A partir de 01/01/2008, el grupo mercantil tributa bajo el régimen de consolidación fiscal regulado en el capítulo VII del título VII del TRLIS, siendo la sociedad dominante del mismo la sociedad C y la sociedad consultante una de sus dependientes.
Con fecha 20/12/2008, se lleva a cabo una ampliación de capital en sede de la consultante, íntegramente suscrita por la sociedad C, pasando a ostentar una participación en la consultante del 99,99%.
A 31/12/2008, la sociedad C dotó un deterioro por el importe total de la cartera; deterioro que no tuvo la consideración de fiscalmente deducible al haber sido objeto de eliminación en el seno del grupo fiscal. A 31/12/2008, los fondos propios de la consultante eran positivos.
Durante los ejercicios 2009, 2010 y 2011, el grupo mercantil ha continuado tributando en régimen de consolidación fiscal. A 31/12/2011, la sociedad consultante contaba con bases imponibles negativas pendientes de compensar procedentes de ejercicios anteriores a su incorporación al grupo fiscal consolidado.
A lo largo de 2012, la sociedad consultante desea fusionarse con otra sociedad (D) dependiente del mismo grupo fiscal, íntegramente participada por la sociedad C. Dicha operación de fusión se acogerá al régimen especial de neutralidad fiscal regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones:
1. Si la sociedad D puede subrogarse en el derecho a la compensación de bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas en sede de la sociedad consultante con carácter previo a su inclusión en el grupo de consolidación fiscal.
2. Si, en su caso, resultaría de aplicación la limitación contenida en el artículo 90.3 del TRLIS.
3. En caso de resultar de aplicación la limitación establecida en el artículo 90.3 del TRLIS, si el deterioro dotado en el ejercicio 2008 por parte de la sociedad C tendría la consideración de fiscalmente deducible en el ejercicio 2012.
4. En caso de que la sociedad D no pudiera compensar las bases imponibles negativas generadas en sede de la consultante, ni la sociedad C pudiera deducir el deterioro dotado en el ejercicio 2012, se plantea si dicho deterioro hubiera podido tener la consideración de fiscalmente deducible en el ejercicio 2008.
Contestación
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 58.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) “Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”, por lo que la presente contestación se ceñirá a cuestiones puramente tributarias sin entrar a valorar cuestiones de naturaleza mercantil (contable).
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la sociedad D, íntegramente participada por la sociedad C y, por tanto, perteneciente al mismo grupo fiscal que la sociedad consultante, se plantea absorber a esta última. La operación de fusión planteada pretende acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), sin que haya sido objeto de la presente consulta la valoración de la correcta o incorrecta aplicación del mencionado régimen fiscal especial.
En el marco de dicho régimen especial, el artículo 90.1 del TRLIS establece que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.”
El régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS para las fusiones establece como principio general la subrogación de la entidad adquirente en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente. Como una manifestación más de ese principio, se regula expresamente el derecho de la entidad adquirente a compensar las bases imponibles negativas generadas por la entidad transmitente y que estuvieran pendientes de compensar en el momento de la fusión, con bases imponibles positivas que se obtengan una vez realizada la operación. Sin embargo, este derecho se encuentra delimitado específicamente, en concreto, en el apartado 3 del artículo 90 del TRLIS, según el cual:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
De los hechos manifestados en el escrito de consulta se observa que las sociedades que intervienen en la operación de fusión forman parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, puesto que ambas se encuentran participadas íntegramente por la sociedad C. En consecuencia, les resultarán aplicables las restricciones establecidas en los párrafos segundo y tercero del artículo 90.3 del TRLIS.
Asimismo, cabe señalar que las únicas bases imponibles negativas pendientes de compensar en la entidad transmitente (consultante) son las generadas por ella con anterioridad a su incorporación al grupo fiscal, mientras que las que hubieran podido generarse con posterioridad, habrán sido objeto de compensación en el seno del grupo fiscal o serán objeto de compensación por el mismo en un futuro, lo que determina la eliminación de la corrección valorativa que dicha participación pudiera generar en la entidad C poseedora de sus participaciones.
En el presente caso, dado que únicamente puede ser transmitido, en favor de la sociedad absorbente (D), el derecho a compensar las bases imponibles negativas de la entidad consultante, generadas en régimen de tributación individual, consecuencia de la operación de fusión, cuando, por el contrario, el valor contable de la participación tenida por la entidad C en el capital de D se computa todo el deterioro de la participación, dotado en régimen de tributación consolidada, el cual fue objeto de eliminación con arreglo a lo dispuesto en el artículo 72 del TRLIS, siendo que las bases imponibles negativas generadas por la entidad consultante en este último régimen de tributación no son objeto de compensación, a efectos de la aplicación de lo establecido en el párrafo segundo del artículo 90.3 del TRLIS, a efectos de determinar el valor contable de la participación, no deberá tenerse en consideración el importe del deterioro dotado por la entidad C, en la medida en que dicho deterioro fue objeto de eliminación en el régimen de tributación consolidada y, por tanto, no habrá sido fiscalmente deducible.
En virtud de lo anterior, las bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas en sede de la entidad transmitente (consultante), cuando dicha entidad tributaba en régimen individual, podrán compensarse por la entidad adquirente (D), dado que las correspondientes pérdidas no dieron lugar, en sede de C, a ninguna provisión fiscalmente deducible derivada de la depreciación de las acciones tenidas por ésta.
Sin perjuicio de lo anterior, la compensación por el grupo fiscal de las bases imponibles negativas generadas por la entidad consultante, con carácter previo a su incorporación al grupo fiscal, estará sujeta a las limitaciones establecidas en el artículo 74.2 del TRLIS, siendo dicho límite la base imponible individual de la entidad absorbente D, por cuanto ésta sucede a la absorbida en el cumplimiento de los derechos y obligaciones tributarias, de acuerdo con lo establecido en el artículo 90.1 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 72 y 90-3