La DGT confirma que la asociación sin ánimo de lucro (no declarada de utilidad pública) se somete al régimen de entidad parcialmente exenta del artículo 110 LIS. Las cuotas de asociados y los ingresos por prestaciones de servicios tendrán consideración de rentas exentas solo si no constituyen actividades económicas (conforme a la definición del artículo 5.1 LIS: ordenación por cuenta propia de medios de producción/recursos humanos para producción/distribución de bienes o servicios). Las subvenciones de I+D se consideran rentas exentas cuando proceden de su objeto específico y no derivan de actividad económica. En caso de exención parcial de rentas: la deducibilidad de gastos se determina por prorrateo (gastos afectos = gastos totales × ingresos de actividades económicas / ingresos totales); los gastos I+D vinculados a subvenciones podrán generar deducciones del artículo 35 LIS sobre rentas no exentas; la reserva de capitalización (art. 25 LIS) es aplicable cumpliendo sus requisitos, independientemente de la imposibilidad de reparto de beneficios inherente al carácter de ESAL.
Hechos
La consultante es una asociación privada con fines no lucrativos, de ámbito nacional, integrada por empresarios del sector agroalimentario y afines. No ha sido declarada como asociación de utilidad pública.
La consultante tiene como misión participar activamente en la consecución de la excelencia competitiva de las empresas del sector agroalimentario y su entorno a través de la innovación.
Sus principales objetivos son el fomento de la investigación y desarrollo tecnológico del sector agroalimentario, el incremento de la calidad de producción, la mejora de la competitividad y el fomento de la modernización y diversificación de las industrias agroalimentarias, a través de la prestación de servicios a sus asociados y la realización de proyectos de investigación y desarrollo tecnológico públicos o por contrato.
Sus principales fuentes de ingresos son las siguientes:
—ingresos procedentes de las cuotas percibidas de sus asociados, las cuales permiten a estos últimos acceder a una serie de beneficios entre los que se encuentran servicios de asesoramiento en legislación alimentaria, la colaboración en la innovación, la participación en actividades exclusivas para asociados entre las que se pueden destacar actividades formativas, el acceso a bases de datos especializadas, el apoyo internacional o la recepción de boletines informativos;
—ingresos derivados de la prestación de servicios a sus clientes, entre los cuales se encuentran los servicios analíticos, los de asistencia tecnológica, el desarrollo de proyectos de I+D+i con terceros, la prestación de servicios industriales y la prestación de servicios de formación especializada;
—ingresos por subvenciones procedentes de organismos europeos, nacionales y autonómicos para la realización de proyectos de investigación y desarrollo.
La totalidad de servicios prestados a terceros a los que hacen referencia los dos primeros puntos anteriores son prestados de forma directa por el propio personal de la consultante.
A su vez, para la realización de las diferentes actividades que lleva a cabo, la consultante incurre en una serie de gastos de aprovisionamiento, gastos de personal (especialmente, sueldos y cargas sociales), así como en gastos de explotación, entre los que se encuentran los gastos relacionados con reparaciones, la contratación de servicios profesionales independientes, gastos de transportes, primas de seguros, servicios bancarios o gastos de publicidad.
Por regla general, la consultante se compromete a explotar y difundir de forma abierta los resultados de los proyectos de investigación en los que participa y que han originado el derecho al cobro de subvenciones públicas para el desarrollo de los mismos.
De acuerdo con las resoluciones que regulan la concesión de estas subvenciones, las mismas habrían sido otorgadas para la realización de actividades y proyectos no económicos según lo dispuesto en el marco comunitario y en la normativa autonómica sobre ayudas estatales a la investigación, desarrollo e innovación. En particular, de acuerdo con el punto 19 de la Comunicación de la Comisión Europea de fecha 27 de junio de 2014, en la que desarrolla el Marco sobre ayudas estatales de investigación y desarrollo e innovación (2014/C 198/01), y el Decreto 9/2018, de 30 de mayo, por el que se establecen las bases reguladoras para la concesión de ayudas en materia de fortalecimiento y desarrollo del Sistema Valenciano de Innovación para la mejora del modelo productivo.
Por tanto, a efectos de la normativa autonómica y europea en materia de subvenciones, las subvenciones percibidas por la consultante tendrían como objeto el desarrollo de actividades no económicas.
Cuestión planteada
Si los ingresos derivados de las prestaciones de servicios efectuadas por la consultante a terceros a cambio de contraprestaciones económicas y los ingresos derivados del cobro de las cuotas periódicas a los asociados tendrían la consideración de rentas exentas del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 110 de la LIS.
Si los ingresos por subvenciones procedentes de los organismos europeos, nacionales y autonómicos destinados a la realización de proyectos de investigación y desarrollo en el sentido indicado a lo largo de la presente consulta tendrían la consideración de rentas exentas del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 110 de la LIS.
En el caso en el que ese Centro Directivo considerase que cualquiera de las rentas a las que se hace referencia en las dos consultas anteriores se encontrase exenta del Impuesto, si:
—el importe de los gastos deducibles afectos a actividades económicas y no económicas vendrá determinado por el cociente resultante de dividir los ingresos procedentes de actividades económicas por el total de ingresos obtenidos en el ejercicio por la consultante;
—los gastos por I+D+i incurridos en las actividades de investigación y desarrollo vinculadas al cobro de subvenciones a las que hace referencia la letra anterior podrían generar el derecho a aplicar las deducciones previstas en el artículo 35 de la LIS y en consecuencia, reducir la tributación de las rentas no exentas obtenidas por la entidad procedentes del resto de actividades.
Si siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 25 de la LIS, la consultante podrá aplicar la reserva de capitalización a pesar de que, habida cuenta de su condición de asociación sin ánimo de lucro, la misma no podría repartir los beneficios generados.
Contestación
El artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (en adelante, Ley 49/2002), considera entidades sin fines lucrativos a los efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 3 de la misma, entre otros, a:
“(…)
b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública.
(…)”.
En el presente caso, la entidad consultante señala que es una asociación sin ánimo de lucro, que no ha sido declarada de utilidad pública, lo que implica que no puede acogerse del régimen fiscal regulado en la Ley 49/2002. Sin embargo, al ser una entidad sin ánimo de lucro, tiene la consideración de entidad parcialmente exenta, resultándole de aplicación el régimen especial previsto en el Capítulo XIV del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), dado que el artículo 9.3 de la LIS dispone que:
“Estarán parcialmente exentos del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XIV del título VII de esta Ley:
a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado anterior.
(…)”.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 110 de la LIS, estarán exentas las siguientes rentas:
“(…)
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.
(…)
b) Las derivadas de adquisiciones y transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
(…)
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él”.
Por otra parte, el artículo 5.1 de la LIS define actividad económica de la siguiente forma:
“Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)”.
En definitiva, las rentas obtenidas por la consultante estarán exentas siempre que procedan de la realización de su objeto o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una actividad económica. No obstante, si la asociación realiza actividades que determinasen la existencia de una actividad económica, en los términos definidos en el artículo 5.1 de la LIS, las rentas procedentes de tales actividades estarían sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizasen con terceros ajenos a la asociación como con los propios asociados.
En el escrito de consulta se indica que la consultante tiene por objeto participar activamente en la consecución de la excelencia competitiva de las empresas del sector agroalimentario y su entorno a través de la innovación, con los principales objetivos del fomento de la investigación y desarrollo tecnológico del sector agroalimentario, el incremento de la calidad de producción, la mejora de la competitividad y el fomento de la modernización y diversificación de las industrias agroalimentarias, a través de la prestación de servicios a sus asociados y la realización de proyectos de investigación y desarrollo tecnológico públicos o por contrato, y afirma prestar servicios a sus asociados, que implican la ordenación por cuenta propia de recursos para prestar tales servicios, por lo que ejercería una actividad económica en el sentido del artículo 5.1 de la LIS transcrito. En tal supuesto, las rentas derivadas de dicha actividad estarán sujetas y no exentas del impuesto.
Del mismo modo, las cantidades percibidas por las subvenciones que la consultante recibiera para financiar la actividad económica desarrollada formarían parte de tales rentas y estarán igualmente sujetas y no exentas del Impuesto.
No obstante, de los datos aportados en el escrito de consulta no puede concluirse si las actividades financiadas mediante las subvenciones concedidas implican el ejercicio de actividades económicas. En el caso de que no constituyan actividades económicas, estarán exentas las rentas derivadas de la concesión, siempre que se obtengan en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la consultante.
Sin perjuicio de todo lo anterior, la apreciación del desarrollo y la existencia de una actividad económica que suponga la ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos constituye una cuestión de hecho cuya valoración corresponde a los órganos competentes en materia de comprobación e investigación de la Administración tributaria.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 111 de la LIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el Título IV de dicha Ley y no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 15 de la LIS, los siguientes:
“a) Los gastos imputados exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de actividades económicas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior”.
De conformidad con lo anterior, los gastos imputables exclusivamente a la actividad económica realizada serán deducibles de acuerdo con las normas previstas para la determinación de la base imponible en el Título IV de la LIS. En caso de que fueran gastos parcialmente imputables a rentas exentas y no exentas se procederá de acuerdo con la regla de proporcionalidad regulada en la letra a), del apartado 2 del artículo 111 de la LIS, anteriormente transcrito.
El tipo de gravamen aplicable será el previsto en el artículo 29.1 de la LIS, sin perjuicio, en su caso, de lo dispuesto en la Disposición transitoria cuadragésima cuarta de la LIS.
Por tanto, tal y como señala el artículo 111 de la LIS al remitirse a las reglas generales de determinación de la base imponible, la entidad consultante podrá aplicar la reserva de capitalización en los términos establecidos en el artículo 25 de la LIS y, asimismo, la deducción por actividades de investigación y desarrollo se aplicará teniendo en cuenta lo señalado en el artículo 35 de la LIS. En ambos casos, siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos en la citada normativa.
Por último, el apartado 3 del artículo 124 de la LIS, en el que se regulan las obligaciones de declaración de las entidades parcialmente exentas, establece que:
“Los contribuyentes a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 del artículo 9 de esta Ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los contribuyentes a que se refiere el apartado 3 del artículo 9 de esta Ley no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 75.000 euros anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 5, 9, 25, 35, 110, 111