La integración en la base imponible del IS de los ajustes contables derivados de la primera aplicación del nuevo PGC (ejercicio iniciado a partir del 1.1.2008) se rige por la disposición transitoria vigésimo sexta del TRLIS: los cargos y abonos a reservas con naturaleza de gastos/ingresos se integran fiscalmente en el primer período impositivo posterior a dicha fecha, salvo cuando correspondan a gastos o ingresos ya devengados y contabilizados bajo normativa anterior que ya fueron integrados en base imponible (supuesto en el que se produce compensación y no hay nueva integración). La norma excluye expresamente la baja de instrumentos de patrimonio propio.
Hechos
Al finalizar el ejercicio 2007 la entidad consultante tenía gastos de establecimiento pendientes de amortizar. El 1 de enero de 2008 eliminó dichos gastos con cargo a reservas.
Cuestión planteada
Consecuencias de esta manera de proceder al liquidar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”
La disposición transitoria vigésimo sexta del TRLIS, añadida por el artículo primero.Trece de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre de 2008, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, establece lo siguiente:
"Disposición transitoria vigésimo sexta. Régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del Plan General de Contabilidad.
1. Los cargos y abonos a partidas de reservas que tengan la consideración de gastos o ingresos, respectivamente, como consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, se integrarán en la base imponible del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2008 de acuerdo con lo establecido en esta Ley.
A estos efectos, se considerarán gastos e ingresos, respectivamente, los decrementos e incrementos en el patrimonio neto descritos en el artículo 36.2 del Código de Comercio, por lo que no tendrá la consideración de gasto la baja de la partida relativa a instrumentos de patrimonio propio.
No tendrán efectos fiscales los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con gastos, que no fueron dotaciones a provisiones, o con ingresos, devengados y contabilizados de acuerdo con los principios y normas contables vigentes en los períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. En este caso, no se integrarán en la base imponible esos mismos gastos o ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo según los criterios contables establecidos en las referidas normas.
2. Lo establecido en el apartado anterior se aplicará a los ajustes cuya contrapartida sea una partida de reservas derivados de la aplicación del Plan General de Contabilidad, del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y del abandono de los criterios específicos aplicables por las microempresas, consecuencia de lo establecido en la disposición adicional única del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y las disposiciones adicionales primera y segunda del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre."
De acuerdo con las reglas generales para la aplicación del Plan General de Contabilidad en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2008, contenidas en la disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007, en el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad y deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el Plan General de Contabilidad.
En este sentido, la norma de registro y valoración 5ª del Plan General de Contabilidad dispone que “en ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles los gastos ocasionados con motivo del establecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares, que se hayan generado internamente.”
En consecuencia, deberán darse de baja, con cargo a reservas, los gastos de establecimiento pendientes de amortizar al final del ejercicio 2007. Este cargo a reservas tendrá la consideración de gasto fiscal para determinar la base imponible del primer periodo impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2008, por cuanto cumple la definición de gasto en los términos establecidos en el artículo 36 del Código de Comercio y no se corresponde con gastos integrados con anterioridad en la base imponible, en aplicación del párrafo tercero de la disposición transitoria vigésimo sexta del TRLIS.
Por otra parte, en este caso se cumple lo establecido en el artículo 19.3 del TRLIS por cuanto la contabilización de ese gasto en una cuenta de reservas se realiza en cumplimiento de una norma reglamentaria como es el Real Decreto 1514/2007, por lo que para la determinación de la base imponible del ejercicio 2008 procederá realizar al resultado contable de dicho periodo un ajuste negativo por la totalidad del cargo a reservas derivado de la baja de los referidos gastos de establecimiento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. art- 10-3, disposición transitoria vigésimo sexta