En un canje de valores acogido al régimen especial de fusión/escisión (art. 87-90 TRLIS), las acciones adquiridas se subrogan en la posición fiscal de los aportantes, manteniendo su fecha de adquisición originaria y coste fiscal individual por partida (no coste medio ponderado), independientemente de la contabilización. El dividendo que reduzca el valor contable por debajo del coste fiscal de cada lote origina integración en base imponible solo por la parte que exceda el coste fiscal del lote concreto; la deducción por doble imposición procede exclusivamente sobre la parte integrada en base, quedando la diferencia (dividendo que no rebaja coste fiscal) sin efecto fiscal.
Hechos
En 2006 se elevó a público la escritura de constitución por aportación no dineraria de la entidad consultante, aportando en este acto el 100% de las acciones de una sociedad A que eran propiedad de 3 personas físicas.
En los acuerdos sociales de constitución se incluyó la opción por el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, comunicándose dicha opción en forma y plazo a la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
La fecha y coste de adquisición de las acciones para las personas físicas aportantes está identificada en el momento de su aportación, habiendo adquirido las acciones una de ellas en 1989 y 1997, y las otras dos en 1989 y 1999.
En relación con dichas acciones, existe por un lado un valor contable de aportación junto con una fecha de aportación, pero a efectos fiscales el valor y la fecha de adquisición son los que correspondían a sus socios en el momento de la aportación.
La sociedad A va a distribuir un dividendo a su socia única, la entidad consultante, que excederá del importe de los fondos propios generados desde la aportación en 2006.
No ha habido ningún movimiento de dichas acciones ni ningún dividendo desde el momento de la aportación hasta la fecha.
Cuestión planteada
1. A efectos de integración en la base imponible e independientemente de su contabilización, si debe regir el valor y la fecha que poseían los aportantes en su momento.
2. A efectos de este cálculo, si debe calcularse un coste medio de adquisición fiscal para la cartera de acciones repartida en las distintas fechas de adquisición originarias o debe respetarse el coste originario fiscal de cada partida. Y si deben de tenerse en cuenta las distintas fechas a efectos de determinar si el dividendo provoca una rebaja del precio de adquisición, pudiendo suceder por tanto que en el caso de las más antiguas, el dividendo deba computarse casi íntegramente en la base imponible al contrario que en las más nuevas.
3. En el caso de que la parte del dividendo a descontar del valor contable de la participación supere el coste originario fiscal que no el contable, si deberá de integrarse en la base imponible, y si dará derecho a la deducción por doble imposición solo la parte integrada en la base imponible, sin perjuicio de que no lo está contablemente, independientemente de que el motivo sea por superar el coste fiscal o porque el dividendo no deba deducirse del coste fiscal por ser la fecha fiscal anterior.
Contestación
La presente contestación no valora la aplicación del régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en la operación previa que se cita en el escrito de consulta, partiéndose de la presunción de que dicho régimen resultó de aplicación y que la operación tuvo la consideración de canje de valores.
El artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En la aplicación del régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, su artículo 90, referido a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, establece en su apartado 2 que:
“2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
(…)”
En el caso planteado en el escrito de consulta, el régimen especial resulta de aplicación, según la premisa antes planteada, al canje de valores por el que las tres personas físicas aportaron a la entidad consultante el 100% de las acciones de la sociedad A. Así, las acciones adquiridas se subrogan, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en la situación que tenían en sede del transmitente, incluso a efectos de computar su antigüedad.
Por tanto, en aplicación del principio de subrogación establecido en el artículo 90 del TRLIS, las participaciones adquiridas mantienen la misma fecha de adquisición que tenían en sede de las personas físicas transmitentes.
Asimismo, y de acuerdo con el artículo 87.2 del TRLIS, referido al régimen fiscal del canje de valores, y con independencia del tratamiento contable de la operación, en lo que se refiere al valor fiscal de adquisición de los valores recibidos como consecuencia del canje de valores:
“2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán por el valor que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto que su valor normal de mercado fuere inferior, en cuyo caso se valorarán por este último.
(…)”
En el caso planteado en el escrito de consulta, en el que hay tres personas físicas aportantes de las acciones, con diferentes fechas de adquisición de las mismas, a efectos fiscales la entidad consultante mantendrá las fechas de adquisición y los valores que tenían en el patrimonio de cada una de las aportantes, según las normas fiscales aplicables. No obstante, dado que en el ámbito contable se aplica el coste medio ponderado, el mismo resulta igualmente de aplicación en el ámbito fiscal, y por tanto, el mismo deberá tenerse en cuenta a los efectos de determinar si la distribución de los dividendos genera un ingreso en el ámbito fiscal o por el contrario disminuye el valor fiscal de la participación.
Por otra parte, en aplicación del artículo 90 del TRLIS antes citado, entre los derechos tributarios transmitidos por las personas físicas aportantes de la participación en la sociedad A debe entenderse incluido el derecho a considerar como tales los correspondientes a los beneficios no distribuidos por la sociedad A en el momento de realizarse la operación. Así, la posterior distribución de dichos beneficios debe tener la consideración de ingresos por distribución de beneficios, y otorgar a la entidad consultante el derecho a practicar la deducción por doble imposición en los términos que le corresponda según dispone la normativa reguladora del Impuesto, en igualdad de condiciones que hubiera correspondido de no haberse llevado a cabo la operación realizada, puesto que el principio de neutralidad que subyace en el régimen fiscal especial de estas operaciones no debería alterar la situación fiscal de los socios.
Según se manifiesta en el escrito de consulta, la sociedad A va a distribuir un dividendo a su socia única, la entidad consultante, que excederá del importe de los fondos propios generados desde la aportación en 2006.
A este respecto, a efectos contables debe tenerse en cuenta que la normativa contable, en concreto el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 9ª, instrumentos financieros, en relación con los intereses y dividendos recibidos de activos financieros, establece que “asimismo, si los dividendos distribuidos proceden inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión”.
En consecuencia, en el caso planteado en el escrito de consulta, a efectos contables, la entidad consultante ante el dividendo que le distribuye la sociedad A, reconocerá un ingreso por la parte del mismo que procede de resultados generados a partir de la fecha de adquisición de las participaciones de dicha sociedad A, es decir, a partir de 2006, mientras que por la parte del mismo que procede inequívocamente de resultados generados con anterioridad a 2006 no reconocerá ingresos sino que minorará el valor contable de la inversión.
Sin embargo, como ya se ha indicado, a efectos fiscales, la entidad consultante habrá mantenido las fechas de adquisición y los valores que tenían las participaciones de la sociedad A en cada una de las personas físicas con anterioridad a su aportación.
En consecuencia, para determinar si la entidad consultante debe considerar a efectos fiscales los dividendos recibidos como ingresos o como minoración del valor de la participación, habrá de atenderse a las fechas de adquisición y a los valores de las participaciones de la sociedad A teniendo en cuenta el coste medio ponderado correspondiente a todos los valores.
La diferencia entre las fechas de adquisición y los valores a efectos contables y fiscales resultante del tratamiento que acaba de describirse, originará el correspondiente ajuste extracontable a realizar para determinar la base imponible de la entidad consultante.
En lo que se refiere a la deducción por doble imposición, el artículo 30.2 del TRLIS establece que:
“2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. La deducción también será del 100 por ciento respecto de la participación en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones.
(…)”
La entidad consultante parece cumplir los requisitos temporal y de porcentaje de participación que establece el apartado 2 del artículo 30 del TRLIS para la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos al 100% respecto de los dividendos que distribuya la sociedad A. Ello significa que aquella renta que se integre en la base imponible de la entidad con ocasión de la distribución del dividendo generará derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición, con independencia de que una parte de dicha renta haya minorado el valor contable de la participación, teniendo en cuenta la diferencia entre dicho valor contable y el valor fiscal de la misma.
Por otra parte, el apartado 4 de este artículo 30 del TRLIS establece que:
“4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:
(…)
e) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible o cuando dicha distribución haya producido una pérdida por deterioro del valor de la participación. En este caso la reversión del deterioro del valor de la participación no se integrará en la base imponible.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando:
1.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a la pérdida por deterioro del valor de la participación se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 de esta Ley, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no haya tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías.
En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.
La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.
2.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente al deterioro del valor de la participación se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión. La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.
En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.
En caso de que el dividendo o participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso, procederá aplicar la deducción cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a ese dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible de las personas o entidades propietarias anteriores de la participación, en los términos establecidos en este párrafo e).
(…)”
En el supuesto concreto planteado en el escrito de consulta, y en función del ajuste extracontable originado por la diferencia entre las fechas de adquisición y los valores a efectos contables y fiscales resultante del tratamiento de los dividendos recibidos al que antes se ha hecho referencia, habrá podido darse el caso de que parte del dividendo distribuido por la sociedad A recibido por la entidad consultante no haya determinado la integración de renta en la base imponible.
En tal caso, y de acuerdo con lo establecido en la letra e) del apartado 4 del artículo 30 del TRLIS transcrito, no se aplicaría la deducción prevista en su apartado 2 respecto de tal renta. Sin embargo el mismo precepto, al final de dicha letra e), establece que en caso de que el dividendo no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso, procederá aplicar la deducción cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a ese dividendo se ha integrado en la base imponible de las personas o entidades propietarias anteriores de la participación, en los términos establecidos en este párrafo e). En el supuesto concreto planteado, procederá aplicar la deducción en los términos señalados en dicho precepto si la entidad consultante prueba que un importe equivalente a ese dividendo se integró en la base imponible de algún transmitente previo de la participación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 30, 87 y 90