La renta derivada de la escisión parcial de participaciones en entidades no residentes se beneficia de la exención del artículo 21.2 TRLIS (exención para evitar doble imposición) si concurren los requisitos del artículo 21.1 TRLIS en el momento de la transmisión. El artículo 15.7 TRLIS requiere que los socios integren en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de la participación anulada, salvo que les resulte aplicable la misma exención del artículo 21 TRLIS. Para los socios no residentes, el artículo 118.2.b) TRLIS (exención de rentas de origen español obtenidas por entidades no residentes) no resulta de aplicación a las ganancias patrimoniales derivadas de la escisión, siendo necesario evaluar la aplicabilidad de convenios de doble imposición según la residencia del socio no residente.
Hechos
La sociedad consultante H es una sociedad holding, residente en España, íntegramente participada por entidades residentes en USA, dedicada a la gestión y administración de valores representativos de fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español mediante la correspondiente organización de medios materiales y humanos.
H se encuentra acogida al régimen fiscal especial de entidades de tenencia de valores extranjeros.
H forma parte de un grupo multinacional dedicado a la producción y suministro de gases industriales y sanitarios y es, a su vez, la cabecera de un grupo formado por las filiales operativas del grupo residentes en España y, fundamentalmente, del resto de filiales que tienen su residencia fiscal en países europeos, así como algunas residentes en Asia y en Centroamérica.
La casi totalidad de las entidades no residentes participadas por H, de forma directa e indirecta, son de carácter operativo y desarrollan la actividad principal del grupo en los distintos países en los que se encuentran constituidas. Otras sociedades participadas desarrollan otro tipo de actividades, tales como la tenencia de participaciones en determinadas regiones.
En la actualidad, se pretende llevar a cabo una operación de escisión parcial financiera proporcional en virtud de la cual se transmitiría a una sociedad residente en otro Estado miembro (B) la mayor parte de sus entidades participadas no residentes. La sociedad beneficiaria (B) habrá sido previamente constituida por uno de los socios residentes en USA. Tras la operación de reestructuración planteada, todos los socios de la sociedad escindida H recibirán participaciones en la sociedad B en proporción a sus respectivas participaciones en la sociedad escindida.
Dicha escisión afectará únicamente a las participaciones en entidades no residentes y, en su caso, a la deuda directamente vinculada a la cartera escindida.
La escisión planteada determinaría una reducción del capital de la sociedad consultante y, eventualmente, podría también afectar a las reservas existentes en la citada entidad. Dichas reservas procederían mayoritariamente de rentas atribuibles a las entidades no residentes que se pretenden escindir, pero podrían verse afectadas reservas procedentes de las filiales españolas.
La operación de reestructuración planteada no se acogerá al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Las entidades operativas participadas por H cuyas participaciones serán objeto de segregación y transmisión, en virtud de la operación de escisión parcial planteada, cumplen, con carácter general, los requisitos establecidos en el artículo 21 del TRLIS.
Cuestión planteada
Se plantea si la renta generada en sede la consultante, como consecuencia de la escisión parcial financiera planteada, estaría exenta con arreglo a lo dispuesto en el artículo 21 del TRLIS.
Asimismo, se plantea cuál sería la tributación en España de los socios no residentes de la consultante y, en particular, si les resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 118.2.b) del TRLIS.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo):
2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a. (…).
(…)
d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.
(…).
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta Ley.
3. En los supuestos previstos en los párrafos a, b, c y d la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
(…)
7. En la fusión, absorción o escisión total o parcial se integrará en la base imponible de los socios la diferencia entre el valor normal del mercado de la participación recibida y el valor contable de la participación anulada.”
En el supuesto concreto planteado, la sociedad consultante ha optado por la aplicación del régimen fiscal especial de entidades de tenencia de valores extranjeros, regulado en el capítulo XIV del título VII del TRLIS, por lo que le resultara de aplicación lo dispuesto en el artículo 117.1 del TRLIS, en virtud del cual:
“Los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, así como las rentas derivadas de la transmisión de la participación correspondiente, podrán disfrutar de la exención para evitar la doble imposición económica internacional en las condiciones y con los requisitos previstos en el artículo 21 de esta Ley.
(…)”
En virtud de la operación de escisión parcial financiera planteada, la sociedad consultante segregará y transmitirá a la sociedad beneficiaria B, residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, determinadas participaciones en sociedades no residentes, por lo que podría resultar de aplicación la exención establecida en el artículo 21.2 del TRLIS, en los siguientes términos:
“2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de separación del socio o disolución de la entidad.
El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b) y c) deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que los requisitos previstos en los párrafos b) o c) no se cumplieran en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
· Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumplan conjuntamente los requisitos establecidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.
· Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se hayan cumplido conjuntamente los requisitos establecidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.
La parte de la renta que no tenga derecho a la exención prevista en el párrafo anterior se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley. No obstante, a los efectos de lo establecido en el párrafo a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios en que no se hayan cumplido los requisitos establecidos en los párrafos b) o c) del apartado anterior, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.
Cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del capítulo VIII del título VII de esta Ley, se aplicará la exención en las condiciones establecidas en el párrafo d) de este apartado.
No se aplicará la exención cuando el adquirente resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
(…).”
Los requisitos a que se refiere el artículo 21.2 del TRLIS son los establecidos en el artículo 21.1 del mismo texto refundido, en virtud del cual:
“1.Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a. Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco %.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b. Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.
c. Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 % de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1. Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
(…)”
En el presente supuesto, la consultante manifiesta que las sociedades participadas, cuyas participaciones son objeto de transmisión en virtud de la operación de escisión parcial financiera planteada, cumplen los requisitos establecidos en el artículo 21 del TRLIS, por lo que a la renta que deba integrarse en la base imponible del período impositivo en que se lleve a cabo la operación de reestructuración, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS, previamente transcrito, le resultará de aplicación la exención establecida en el ya citado artículo 21. No obstante, el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 21 del TRLIS es una cuestión de hecho que deberá ser probada por el sujeto pasivo, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En relación con la tributación de los socios no residentes (USA) de la sociedad escindida, derivada de la operación de escisión parcial financiera planteada, dado que los socios de la sociedad consultante son entidades residentes en Estados Unidos y con motivo de la escisión parcial financiera de la entidad residente en España se generará una renta en el territorio español, resultará de aplicación el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990).
De los hechos recogidos en el escrito de consulta parece inferirse que el activo de la sociedad H no está constituido principalmente por bienes inmuebles situados en España, por lo que, en principio, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 13.4 del citado Convenio, en virtud del cual:
“Además de las ganancias sometidas a imposición con arreglo a los apartados precedentes de este artículo, las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante en la enajenación de acciones, participaciones u otros derechos en el capital de una sociedad, u otra persona jurídica residente del otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante si el perceptor de la ganancia de capital detentó durante el período de los doce meses precedentes a la enajenación una participación, directa o indirecta, de, al menos, el 25 por 100 del capital de dicha sociedad o persona jurídica. Tales ganancias de capital se considerarán obtenidas en ese otro Estado en la medida necesaria para evitar la doble imposición.”.
De acuerdo con este apartado, España podrá gravar las ganancias obtenidas por un residente en EEUU por la enajenación de acciones de una sociedad española siempre que haya ostentado una participación en el capital de la española de al menos el 25 por 100 de su capital durante los doce meses precedentes a la enajenación de la participación. Por tanto, de lo indicado en el escrito de consulta, España podría gravar la renta que se generase en sede de los socios como resultado de la escisión parcial financiera objeto de consulta.
No obstante, en relación con este apartado, el punto 10.c) del Protocolo del Convenio hispano-estadounidense establece:
“c) A los efectos del apartado 4, una enajenación no incluye la transmisión de acciones entre miembros de un grupo de sociedades en régimen de declaración consolidada en la medida en que la contraprestación recibida por la transmitente consista en una participación u otros derechos en el capital de la adquirente o de otra sociedad residente del mismo Estado contratante que detente directa o indirectamente el 80 por 100 o más de las acciones con derecho de voto y del capital de la adquirente, si:
i) La transmitente y la adquirente son sociedades residentes del mismo Estado contratante;
ii) La transmitente o la adquirente detentan, directa o indirectamente, el 80 por 100 o más de las acciones con derecho de voto y del capital de la otra, o una sociedad residente del mismo Estado contratante detenta directa o indirectamente (a través de sociedades residentes del mismo Estado contratante) el 80 por 100 o más de las acciones con derecho de voto y del capital de cada una de ellas), y
iii) Para la determinación de la ganancia de capital en cualquier transmisión ulterior, el coste inicial del activo para la adquirente se determina en base al coste que tuvieron para la transmitente incrementado, en su caso, en la cuantía del efectivo u otros bienes entregados.
No obstante lo anterior, si se recibe efectivo o bienes distintos de dicha participación o derechos, la cuantía de la ganancia de capital (hasta el límite de la cuantía del efectivo o bienes recibidos) puede someterse a imposición en el otro Estado contratante.”.
Dado que los socios residentes en Estados Unidos y la transmitente española no están en régimen de declaración consolidada, el punto precedente del Protocolo no será de aplicación y, por tanto, España podrá gravar la ganancia de conformidad con el artículo 13.4 del Convenio Hispano-estadounidense y la legislación interna española.
El artículo 13.1.i)1º del texto refundido de la ley del Impuesto sobre la renta de no residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo de 2004), en adelante TRLIRNR, establece que se consideran rentas obtenidas en territorio español las ganancias patrimoniales:
“1º Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.”.
En consecuencia, se gravará de acuerdo con lo establecido en el TRLIRNR. El artículo 24 del TRLIRNR, en su apartado 4, establece que la base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la sección 4ª del capítulo I del título II, salvo el artículo 31.2 (actual 33.2), y en el título VIII, salvo el artículo 95.1.a), segundo párrafo (actual artículo 94.1.a)), del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (actual Ley 35/2006).
Por lo tanto, sería aplicable el artículo 37.1.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006 y 7 de marzo de 2007), que establece en su segundo párrafo que “En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados.”.
De acuerdo con el artículo 25.1.f) del TRLIRNR, la cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible el tipo de gravamen del 19% cuando se trate de “ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.” Si bien, el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de diciembre), prevé que desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2013, ambos inclusive, el tipo de gravamen del 19 por ciento se eleve al 21 por 100.
Tal como establece el artículo 27 del TRLIRNR, el impuesto se devengará cuando tenga lugar la alteración patrimonial, es decir, cuando se produzca la escisión.
No obstante lo anterior, cabe analizar si respecto de la renta que los socios deben integrar en su base imponible, en virtud de lo dispuesto en el artículo 13.4 del Convenio suscrito entre el Reino de España y los Estados Unidos de América, cabe la aplicación de lo dispuesto en el artículo 118.2.b) del TRLIS, en virtud del cual:
“2. Las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en la entidad de tenencia de valores o en los supuestos de separación del socio o liquidación de la entidad recibirán el siguiente tratamiento:
a. (…).
b. Cuando el perceptor sea una entidad o persona física no residente en territorio español, no se entenderá obtenida en territorio español la renta que se corresponda con las reservas dotadas con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo 21 o con diferencias de valor imputables a las participaciones en entidades no residentes que cumplan los requisitos a que se refiere dicho artículo para la exención de las rentas de fuente extranjera.”
En el supuesto concreto planteado, la consultante manifiesta que con ocasión de la operación de escisión parcial financiera planteada, la sociedad consultante reducirá capital y reservas, las cuales se corresponderán mayoritariamente con rentas atribuibles a las entidades no residentes cuyas participaciones se escinden, pudiendo, no obstante, verse reducidas también reservas procedentes de beneficios obtenidos por las filiales españolas. En virtud de lo anterior, la renta puesta de manifiesto en sede de los socios no residentes no se entenderá obtenida en territorio español en la medida en que se corresponda con reservas dotadas con cargo a rentas que hayan estado exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 21 del TRLIS o con diferencias de valor imputables a las entidades no residentes participadas, en la medida en que éstas cumplan los requisitos previstos en el citado artículo 21. Por el contrario, se considerarán rentas obtenidas en territorio español, las rentas que se correspondan con reservas dotadas con cargo a rentas de fuente interna, obtenidas por filiales residentes en España las cuales deberán tributar con arreglo a lo anteriormente dispuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 21 y 118-2