La fusión por absorción y la escisión total subsecuente cumplen los requisitos formales del régimen especial de fusiones y escisiones (capítulo VII, título VII LIS) siempre que se ejecuten conforme a la Ley 3/2009: transmisión en bloque de patrimonio, disolución sin liquidación, atribución proporcional de valores a los socios sin desplazamientos patrimoniales y compensación dineraria no superior al 10%. La DGT confirma la aplicabilidad del régimen neutral a ambas operaciones, subordinada al cumplimiento riguroso de estos requisitos formales y mercantiles.
Hechos
La sociedad consultante es propietaria del 100% del capital de otra sociedad dedicada al arrendamiento de bienes inmuebles; esta sociedad reúne los requisitos para que dicha actividad pueda calificarse como empresarial. La consultante está participada por cuatro hermanos, cada uno de ellos con el 25% del capital. Se plantea la posibilidad de fusionar ambas sociedades y a continuación llevar a cabo una escisión total, dividiendo el patrimonio de la fusionada en cuatro partes y transmitirlo en bloque a cuatro entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus cuatro socios de los valores representativos de la ampliación de capital social de las cuatro entidades adquirentes de la aportación.
Los motivos económicos que justifican la operación son los siguientes:
"En lugar de poseer entre los 4 hermanos 6 empresas con forma societaria dedicadas al arrendamiento de bienes inmuebles, el número de sociedades se reduciría a 4 con el consiguiente ahorro en la gestión y mejor control de la empresa.
La vigente normativa de sociedades de capital prohíbe la competencia entre sociedades con los mismos objetos sociales y actividades empresariales, y en este caso cada uno de los 4 socios de la mercantil consultante es propietario de otra empresa dedicada a la misma actividad; con la escisión de la consultante en esas 4 sociedades evitamos la dispensa de la prohibición de competencia.
Tras las mencionadas operaciones, cada sociedad pasaría a estar dirigida por uno solo de los hermanos y sus descendientes.
Las operaciones de escisión descritas se llevarían a cabo también con la finalidad de simplificar la sucesión futura y facilitar el relevo generacional evitando conflictos entre unas y otras ramas familiares, de forma que pasarían a estar dirigidas de forma diferenciada facilitando la toma de decisiones y la posibilidad de llevar a cabo políticas empresariales muy diferentes (políticas de inversión; gestión de inmuebles; política financiera; …). A su vez, las operaciones proyectadas facilitarían la adopción de decisiones relativas a los derechos que otorgan las participaciones en cada una de las sociedades, y permitiría simplificar la sucesión futura en vía testamentaria, y el relevo generacional evitando conflictos generacionales entre las distintas ramas familiares.
Cuestión planteada
Aplicación del régimen fiscal especial establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, a la fusión por absorción de la consultante a la sociedad totalmente participada por ella y a la operación de escisión total por sucesión universal de la entidad resultante de la fusión en las 4 partes de la totalidad de su patrimonio social trasmitiéndolo en bloque a 4 entidades ya existentes mediante la atribución proporcional a sus socios, sin desplazamientos patrimoniales de unos socios a otros.
Cuál sería la tributación de las operaciones descritas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar, se plantea realizar una operación de fusión, en virtud de la cual, la sociedad consultante absorbería a la sociedad totalmente participada por ella. Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece el concepto y los requisitos de los supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas y remite al artículo 49 del mismo texto legal en relación con los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009.
Por tanto, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de la Ley 3/2009 y cumple con las exigencias de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VII del título VII de esta Ley.
En segundo lugar, la entidad resultante de la fusión escindiría todo de su patrimonio en cuatro partes para transmitirlo en bloque a cuatro entidades nuevas o ya existentes, mediante atribución proporcional a sus socios sin desplazar patrimonio entre ellos.
El artículo 76.2.1º.a) de la LIS considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 69, 73 y siguientes de la Ley 3/2009 establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total. Si el supuesto planteado en la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de estos artículos, estará en condiciones de cumplir las exigencias de la LIS para que la operación sea considerada de escisión total en los términos establecidos en el artículo 76 de esta Ley.
De acuerdo con el apartado 2.2º del artículo 76 de la LIS, “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.”
Del escrito de consulta se desprende que se trata de una operación de escisión total proporcional y, en consecuencia, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad y la operación de escisión total, resultante de la operación de fusión anterior, podrá ser objeto del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
El artículo 89.2 de la LIS establece lo siguiente:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En el escrito de consulta se indica que los motivos económicos que justifican la operación son los siguientes:
“En lugar de poseer entre los 4 hermanos 6 empresas con forma societaria dedicadas al arrendamiento de bienes inmuebles, el número de sociedades se reduciría a 4 con el consiguiente ahorro en la gestión y mejor control de la empresa.
La vigente normativa de sociedades de capital prohíbe la competencia entre sociedades con los mismos objetos sociales y actividades empresariales, y en este caso cada uno de los 4 socios de la mercantil consultante es propietario de otra empresa dedicada a la misma actividad; con la escisión de la consultante en esas 4 sociedades evitamos la dispensa de la prohibición de competencia.
Tras las mencionadas operaciones, cada sociedad pasaría a estar dirigida por uno solo de los hermanos y sus descendientes.
Las operaciones de escisión descritas se llevarían a cabo también con la finalidad de simplificar la sucesión futura y facilitar el relevo generacional evitando conflictos entre unas y otras ramas familiares, de forma que pasarían a estar dirigidas de forma diferenciada facilitando la toma de decisiones y la posibilidad de llevar a cabo políticas empresariales muy diferentes (políticas de inversión; gestión de inmuebles; política financiera;…). A su vez, las operaciones proyectadas facilitarían la adopción de decisiones relativas a los derechos que otorgan las participaciones en cada una de las sociedades, y permitiría simplificar la sucesión futura en vía testamentaria, y el relevo generacional evitando conflictos generacionales entre las distintas ramas familiares. Los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
PRIMERO.- La consultante es una sociedad titular del capital de otra dedicada al alquiler de inmuebles, para lo cual, la segunda sociedad cuenta con persona contratada y dedicada en exclusiva a esa actividad. Se realizará una operación de fusión entre ambas sociedades para efectuar una posterior escisión de la entidad resultante en cuatro partes iguales.
El consultante solicita conocer la tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
SEGUNDO.- El número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) regula el siguiente supuesto de no sujeción:
“1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
(…).”.
La redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley recoge la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio adecuándolos a la jurisprudencia de la Unión que fue establecida, entre otras, por la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Por otra parte, en el supuesto de transmisión de bienes inmuebles arrendados, debe tenerse en cuenta que la letra b), del propio número 1º, del artículo 7 de la Ley establece que “quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
(…)
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada empresario sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en el propio transmitente.
En el caso particular de la transmisión de inmuebles arrendados, la no sujeción sería aplicable cuando la misma se acompañe de una estructura organizativa que permita el desarrollo de una actividad empresarial, entendida como una empresa en funcionamiento. Es decir, cuando se transmitan los medios materiales y humanos suficientes para el desarrollo de la actividad inmobiliaria en cuestión.
En caso contrario, dichas transmisiones quedarían sujetas al Impuesto, tributando cada elemento de la forma establecida en la Ley del Impuesto.
Esta doctrina será aplicable tanto a las entregas que se puedan efectuar con motivo de la operación de fusión como a las que se efectúen con motivo de las posteriores escisiones de la fusionada.
TERCERO: En caso de que las operaciones de transmisión de elementos del patrimonio empresarial, ya sea en virtud de fusión o de escisión, se encontraran sujetas al Impuesto, las entregas de edificaciones que se realicen en el marco de las mismas se podrán beneficiar del supuesto de exención previsto en el número 22º, apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, que establece que se encontrarán exentas:
“22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…).”.
Lo anterior se entenderá sin perjuicio del derecho a renunciar a la exención anterior en los términos regulados por el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992:
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
La consultante, sociedad S, es una entidad participada por partes iguales por 4 hermanos, con edades de entre 64 y 47 años, de los cuales tres tienen 10 descendientes de entre 36 y 18 años. Dicha entidad es propietaria del 100% de otra, la sociedad L, que desarrolla la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles.
En este momento se está planteando la posibilidad de llevar a cabo una operación de fusión en la que S absorbería a la entidad L y, a continuación, se produciría una escisión total, dividiendo la totalidad del patrimonio de la entidad fusionada en cuatro partes para transmitirlo en bloque a cuatro entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, atribuyendo a los cuatro socios los valores representativos del capital social de las cuatro entidades adquirentes de la aportación.
Tributación de las operaciones planteadas en las distintas modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,
1.- Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
Y, por último, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declaran exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”.
La operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004), apartado 1, letra c) de su artículo 83, relativo a las definiciones de las operaciones del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores.
Dicha calificación conlleva, a efectos del ITPAJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
Por su parte, la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”
En consecuencia, el no devengo y, por tanto, la no sujeción al IIVTNU, está condicionado a que en los supuestos planteados concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS. Dado que los mismos se cumplen, no se producirá el devengo del IIVTNU.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 3/2009 arts 52, 69, 73 y ss
LIS Ley 27/2014 arts 76, 89, disp adic segunda
LIVA Ley 37/1992 arts 7.1º, 20.uno.22º
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts 19.1.1º, 21, 45.I.B.10 .11
TRLRHL RDLeg 2/2004 art 104.1 .2