La adquisición de una habitación dentro de un inmueble para ubicar la oficina es apta para materializar la RIC únicamente si la parte es materialmente identificable y susceptible de aprovechamiento separado e independiente del resto del inmueble. La DGT rechaza la afectación parcial de elementos indivisibles; por tanto, la viabilidad depende de que la habitación cumpla requisitos de independencia física y funcional respecto al resto de la construcción, condición sine qua non para la deducción tanto bajo la normativa de 2006 como post-2007.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad limitada, domiciliada en Canarias, que manifiesta realizar las actividades económicas correspondientes a los epígrafes 617.9 "Comercio mayor interindustrial excepto químico", 699 "Otras reparaciones n.c.o.p." y 859 "Alquiler de otros bienes muebles".
La consultante tiene pendientes de materializar dotaciones de beneficios obtenidos en ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2007, asi como de beneficios anteriores al año 2007.
La consultante va a adquirir un inmueble que anteriormente no se ha visto beneficiado de la RIC ni de deducción por inversión alguna.
Adquirido el inmueble solo afectaría a su actividad económica una parte del mismo, de manera que el resto no estaría afecto a su actividad económica.
Cuestión planteada
Desea saber si la adquisicion de la habitación para ubicar la oficina de la consultante es apta para materializar la RIC.
Contestación
La disposición transitoria segunda del Real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, establece que las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de periodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
Dado que la consultante pretende, con la adquisición planteada, materializar la Reserva para Inversiones en Canarias dotada con cargo a los beneficios de los años 2006 y 2007, debe analizarse la idoneidad de dicha inversión desde la perspectiva de ambas legislaciones: la vigente a 31 de diciembre de 2006 y la vigente para los período impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007.
El objeto de la consulta es una parte de un inmueble, concretamente una habitación, inmueble nuevo o usado, que no se ha beneficiado de la RIC ni de deducción por inversión nueva, que va a ser adquirido por la consultante, planteando la aptitud para materializar la RIC de dicha parte por el importe del valor de adquisición proporcional una vez restado el valor del suelo, de manera que la oficina de la consultante se ubicaría en dicha parte del inmueble.
Es criterio mantenido por este Centro Directivo, en relación con los elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, que “la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.”
Así en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el apartado 3 del artículo 21 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, añade que "solo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado o independiente del resto".
De acuerdo con el criterio mencionado, y aplicable al caso, el requisito de la "independencia" de la parte del inmueble en cuestión exige que dicha parte sea materialmente identificable y resulte susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto del inmueble.
Así pues, la identificabilidad material de la parte del inmueble así como su susceptibilidad de aprovechamiento separado e independiente del resto del inmueble son requisitos previos para determinar si la adquisición de la habitación es apta para materializar la RIC, extremos estos sobre los que no hay constancia en el escrito de consulta, siendo circunstancias ambas que deberán ser probadas por el sujeto pasivo de conformidad con el artículo 105 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
A continuación se da contestación en el entendimiento de que la parte del inmueble da cumplimiento a los requisitos anteriormente mencionados.
En relación a la RIC dotada con cargo a beneficios del año 2006, el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, dispone que:
“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.
Se considerarán como adquisición de activo fijo las inversiones realizadas por arrendatarios en inmuebles, cuando el arrendamiento tenga una duración mínima de cinco años, y las inversiones destinadas a la rehabilitación de un activo fijo si, en ambos casos, cumplen los requisitos contables para ser consideradas como activo fijo para el inversor.
(….)
Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.
El inmueble adquirido para su rehabilitación tendrá la consideración de activo usado apto para la materialización de la reserva cuando el coste de la reforma sea superior a la parte del precio de adquisición correspondiente a la construcción.
(…..)”.
De conformidad con la normativa trascrita, la RIC podrá materializarse con la adquisición de activos fijos nuevos, o si son usados deberán suponer una mejora tecnológica.
Efectivamente, la RIC tan sólo podrá materializarse en la adquisición de bienes usados si estos no se han beneficiado anteriormente del régimen objeto de análisis, y si suponen una mejora tecnológica para el contribuyente que los adquiere. Por consiguiente, a la adquisición de un activo que no es nuevo, que no aumenta la capacidad productiva global de las Islas, se le exige que produzca un efecto muy concreto en el contribuyente adquirente: debe aportar una mejora para la empresa, es decir, una novedad o cambio de tipo cualitativo y de signo positivo, y dicha novedad debe ser de carácter tecnológico, esto es, debe afectar a los procedimientos o técnicas empleadas para la producción de los bienes o la prestación de los servicios en los que consista su actividad mercantil.
El carácter tecnológico de la mejora concurrirá cuando la nueva utilidad conseguida con el activo usado adquirido consista en un avance, ventaja o solución de problemas concretos de tipo técnico, al servicio de los procedimientos o conocimientos empleados para el desarrollo de la actividad económica propia del sujeto pasivo o de su estructura comercial o logística. El activo usado adquirido debe proporcionar cambios cualitativos en dichos procedimientos, redundando en una mejor calidad y eficiencia de la actividad que ya se viniera realizando.
Por lo tanto, en el caso de que el inmueble sea usado, dado que en una parte del mismo se va a ubicar la oficina de la consultante, y nada se indica sobre la existencia de mejora tecnológica, hay que concluir que dicha adquisición no puede ser apta para materializar la RIC.
Respecto a la RIC dotada con cargo a los beneficios del periodo impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2007, hay que estar a lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, en su redacción actual:
“Artículo 27. Reserva para inversiones en Canarias.
….
4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del activo fijo material o inmaterial como consecuencia de:
La creación de un establecimiento.
La ampliación de un establecimiento.
La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.
La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.
También tendrán la consideración de iniciales las inversiones en suelo, edificado o no, siempre que no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo y se afecte:
A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, y sean destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.
Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
A las zonas comerciales, y a las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico, situadas ambas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril, por la que se aprueban las Directrices de Ordenación General y las Directrices de Ordenación del Turismo de Canarias.
..
Tratándose de sujetos pasivos que cumplan las condiciones del artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, la inversión podrá consistir en la adquisición de activos fijos usados, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo. Tratándose de suelo, deberán cumplirse en todo caso las condiciones previstas en esta letra.
Reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.”
…
C. La adquisición de elementos patrimoniales del activo fijo material o inmaterial que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A anterior, la inversión en activos que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen.
Tratándose de vehículos de transporte de pasajeros por vía marítima o por carretera, deberán dedicarse exclusivamente a servicios públicos en el ámbito de funciones de interés general que se correspondan con las necesidades públicas de las Islas Canarias.
Tratándose de suelo, edificado o no, éste debe afectarse:
A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.
Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
A las zonas comerciales, y a las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico, situadas ambas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril.
(…)
En el caso objeto de consulta, de los hechos aportados no parece que se trate de una inversión inicial de las que se refiere la letra A del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, por lo que si cumple las condiciones establecidas en la letra C de dicho precepto, dado que en esta no se exige la condición de que los elementos sean nuevos, la adquisición de la parte del inmueble que se afecte de la actividad económica podrá entenderse apta para materialización de la RIC procedente de los beneficios del ejercicio 2007 y siguientes.
Por otra parte, y respecto al cómputo de la parte del suelo del inmueble correspondiente del elemento objeto de consulta para la materialización de la RIC dotada con cargo a beneficios de 2007, hay que señalar la necesidad de que se afecte a las zonas comerciales, y a las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico, situadas ambas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994 art. 27