La escisión total descrita puede acogerse al régimen especial de fusiones y escisiones (art. 83 TRLIS) siempre que cumpla los requisitos formales de la normativa mercantil (Ley 3/2009, arts. 68-69) y no requiera que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad, dado que la entidad escindida tiene un único socio. La aplicación del régimen está condicionada al análisis adicional del art. 96.2 TRLIS respecto a los motivos económicos válidos de la operación.
Hechos
La entidad consultante, cuyo único socio es una persona física, se dedica al arrendamiento de viviendas, oficinas y despachos profesionales, contando para ello con personal y local destinado a la gestión de la actividad.
Su activo está compuesto por 3 pisos destinados a viviendas, 2 a despacho profesional y 6 oficinas, ubicadas en el mismo edificio, del que representan una cuota de participación del 74,2%, y por 18 viviendas de superficie inferior a 135 metros cuadrados, y 7 oficinas y viviendas repartidas en diferentes fincas.
La gestión actual del patrimonio presenta tres problemas:
- En relación a los pisos que representan el 74,2% de un solo edificio: actualmente la comunidad de propietarios obstaculiza que se tomen decisiones, dado que el sistema de mayorías establecido requiere mayoría de tres quintos del total de los propietarios que a su vez representen las tres quintas partes de las cuotas de participación. Por lo tanto, a pesar de que la entidad consultante cuenta con una participación del 74,2%, las decisiones se pueden bloquear por una minoría, ya que el 25,8%, que son los tres pisos restantes, pertenecen a tres hermanos por separado. La posibilidad de veto origina dificultades en relación a la explotación racional de todo el edificio en su conjunto, ya que en la práctica sería necesario acudir a que decida un juez cada vez que haya un desacuerdo importante.
- los activos de la consultante comprenden pisos que por su finalidad o superficie exigen de una gestión comercial y administrativa distinta.
- El patrimonio de la sociedad aúna la práctica totalidad del patrimonio personal del único socio, con la concentración de riesgos que eso supone.
De cara a solventar dichos problemas, la entidad consultante se está planteando la práctica de una escisión total proporcional, siendo las entidades beneficiarias siete sociedades de nueva creación, sociedades A, B, C, D, E, F Y G, de forma que las sociedades A, B, C, D y E se repartirían los 11 pisos que representan el 74,2% del edificio principal; la sociedad F abarcará 18 viviendas y sus anexos que cumplan las condiciones para aplicar el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas; y la sociedad G comprenderá los 7 inmuebles restantes, viviendas y oficinas.
Con esta operación se conseguiría:
- Permitir el control sobre las decisiones de la comunidad de propietarios al obtener la mayoría necesaria de propietarios y de cuotas. De esta forma se podrían planificar las decisiones más adecuadas para el mantenimiento o mejora del edificio, que actualmente pueden ser bloqueadas por los propietarios minoritarios.
- Agrupar las 18 viviendas que cumplan los requisitos para aplicar el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, tanto por ser conveniente desde el punto de vista fiscal, como por mantener una gestión conjunta de estos bienes, cuya exigencia de mantenimiento, mercado de clientes, rotación, etc. son totalmente distintas a los otros bienes inmuebles.
- En el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, tener separadas las actividades exentas de las actividades no exentas supondrá una mayor simplificación con los consiguientes ahorros administrativos.
- Singularizar la diversificación de futuras inversiones en uno u otro tipo de inmuebles en sociedades distintas.
- Segregar el patrimonio de forma que no esté sometido al riesgo empresarial la totalidad del patrimonio, lo que permitirá abordar nuevas inversiones limitando las posibles pérdidas, y delimitando el riesgo de los créditos para su financiación.
En ningún caso hay intención por parte del socio de la entidad consultante de vender ninguna de las sociedades resultantes de la escisión.
Cuestión planteada
Si la operación de escisión total descrita puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por entenderse que la misma obedece a motivos económicos válidos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en vigor a partir del 4 de julio de 2009, establece, desde un punto de vista mercantil, las clases y requisitos de las operaciones de escisión, y el artículo 69 de dicha Ley, el concepto de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
En el caso consultado, por cuanto la entidad escindida tiene un único socio, no resulta necesario que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, de cumplirse los requisitos antes comentados, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende permitir el control sobre las decisiones de la comunidad de propietarios del edificio del que se posee una cuota del participación del 74,2%, al obtener la mayoría necesaria de propietarios y de cuotas, de forma que se podrían planificar las decisiones más adecuadas para el mantenimiento o mejora del edificio, que actualmente pueden ser bloqueadas por los propietarios minoritarios; agrupar las 18 viviendas que cumplan los requisitos para aplicar el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, tanto por ser conveniente desde el punto de vista fiscal, como por mantener una gestión conjunta de estos bienes, cuya exigencia de mantenimiento, mercado de clientes, rotación, etc. son totalmente distintas a los otros bienes inmuebles; en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, tener separadas las actividades exentas de las actividades no exentas supondrá una mayor simplificación con los consiguientes ahorros administrativos; singularizar la diversificación de futuras inversiones en uno u otro tipo de inmuebles en sociedades distintas; y segregar el patrimonio de forma que no esté sometido al riesgo empresarial la totalidad del patrimonio, lo que permitirá abordar nuevas inversiones limitando las posibles pérdidas, y delimitando el riesgo de los créditos para su financiación. En relación a la finalidad de que una de las sociedades beneficiarias de la escisión pueda, en su caso, optar al régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, el hecho de alcanzar una mejor eficiencia fiscal no es un impedimento a la aplicación del régimen especial, siempre que existan razones fundadas que evidencien una mejora de la estructura económica o una mayor racionalización de las actividades. En el escrito de consulta se establecen otras motivaciones económicas diferentes a las meramente fiscales que justifican la reestructuración planteada, por lo que dichos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96