La operación de aportación de participaciones en sociedades A, C, D y F a una holding de nueva constitución constituye canje de valores con arreglo al art. 83.5 TRLIS (adquisición de mayoría de derechos de voto mediante atribución de valores), siendo susceptible del régimen especial del cap. VIII del título VII si concurren los requisitos del art. 87.1 TRLIS (residencia en España o UE de los aportantes y residencia o ámbito Directiva 90/434/CEE de la adquirente). La segregación de la aportación en dos fases temporales —primero holding sin A, luego integración de A mediante canje diferido— permite que las eliminaciones pendientes de reversión del antiguo grupo de A no se reincorporen a la base imponible al cambiar de grupo consolidado, conforme al art. 81 TRLIS, evitando así la tributación de disoluciones de grupo.
Hechos
Una familia formada por un matrimonio y sus cinco hijos, ostenta el 82,35% del capital social de una sociedad A, sociedad holding y dominante del grupo A. El 17,65% restante del capital social es propiedad de otra familia que no tiene vínculos familiares con la anterior.
El grupo A viene tributando bajo el régimen de consolidación fiscal desde 1996. El grupo se dedica a varias actividades entre las que destacan el transporte público de viajeros por carretera y en entornos urbanos, limpieza, publicidad y otros servicios.
Asimismo, la familia formada por el matrimonio y sus cinco hijos, participa directamente en otras sociedades y comunidades de bienes en las que ostenta el 100% del accionariado o la mayoría del capital social.
El matrimonio y sus cinco hijos plantean integrar en una única sociedad holding de nueva constitución las participaciones que ostentan directamente en la sociedad A (82,35%), sociedad B (16,47%), sociedad C (100%), sociedad D (100%), comunidad de bienes E (80%), sociedad F (100%), y comunidad de bienes G (100%).
Con la realización de estas operaciones se pretenden los siguientes objetivos:
- Unificar la política accionarial del grupo familiar concentrando en una única sociedad todas las participaciones de sus distintos miembros, garantizando la supervivencia de los negocios de forma conjunta y facilitando el relevo generacional a medio plazo aumentando la probabilidad de continuidad empresarial en el futuro de las sociedades objeto de la aportación.
- Simplificar cualquier problemática a los efectos de la sucesión de los padres, al tener que heredar los cinco hijos participaciones de esta sociedad holding, evitando la dispersión de los socios en todas y cada una de las sociedades, lo cual conllevaría mayor complejidad en la gestión de las sociedades participadas y dificultaría el relevo generacional. Igualmente se evitaría que unos miembros pudieran heredar participaciones en una sociedad y otros en otras, rompiéndose la participación conjunta de todos los miembros de la familia en todas las sociedades de forma paritaria.
- Someter cualquier decisión de la sociedad A (sociedad principal de la familia) a la decisión mayoritaria de sus miembros, al dejar de ser estos socios directos de la mercantil, pasando a ser socios indirectos a través de la nueva sociedad holding, lo que implica que el voto en la sociedad A sea único (el de la nueva sociedad holding) y en el sentido de la mayoría de la voluntad de los miembros de la familia, sin que pudiera haber interferencias de algún miembro de la familia de forma aislada con el resto del accionariado.
- Facilitar la implementación de protocolos familiares, teniendo en consideración que en la actualidad se estaría incorporando a los negocios familiares la tercera generación.
- Disponer de una estructura válida y operativa para poder acometer en el futuro nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera que será el vehículo de todo el grupo familiar para canalizar las inversiones conjuntas y gestionar el crecimiento de sus negocios, al poder disponer la nueva sociedad cabecera de recursos propios generados con la gestión de la cartera de valores.
- Incrementar la solvencia conjunta de todo el grupo de cara a obtener mejores condiciones financieras, optimizar la gestión de la tesorería de todas las sociedades y de los recursos propios.
- Centralizar en la sociedad holding toda la dirección financiera, económica, de recursos humanos, etc., de las sociedades familiares excepto de la sociedad A y sus sociedades dependientes, que en este caso seguirían conservando su autonomía. Con ello se lograría una mayor eficiencia en la gestión de las sociedades participadas y se mejoraría la capacidad comercial, administrativa y de negociación de las mismas frente a terceros.
- Simplificar la estructura empresarial del grupo familiar, de manera que la visión del grupo empresarial familiar fuese más clara y sencilla.
Cuestión planteada
- Si los motivos económicos expuestos son válidos a efectos de lo dispuesto por el artículo 96 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y la operación proyectada es susceptible de acogerse al régimen especial del capítulo VIII de su título VII.
- Si las operaciones de aportación se realizan todas ellas de forma simultánea de forma que la nueva sociedad holding constituida pasara a ser sociedad dominante del nuevo grupo fiscal integrado por todas las participadas, si en este supuesto se produce la extinción del grupo de consolidación fiscal del que es sociedad dominante la sociedad A, con obligación de incorporar todas las eliminaciones, repartir sus bases imponibles negativas y deducciones pendientes en el caso de que las hubiera, etc. entre las sociedades que lo integran.
- Si la familia optara en 2012 por constituir la nueva sociedad holding aportando a la misma todas las sociedades por ella participadas a excepción de la sociedad A, solicitando la nueva sociedad holding junto con sus dependientes el régimen de consolidación fiscal para este grupo de sociedades a partir de 1 de enero de 2013 y posteriormente, durante el propio ejercicio 2013, y una vez este nuevo grupo viniera tributando bajo el régimen de consolidación fiscal, se aportara mediante un canje de valores el 82,35% de la sociedad A a la nueva holding de forma que la anterior sociedad dominante (sociedad A) se convirtiera en sociedad dependiente del nuevo grupo de consolidación fiscal, si en este caso las eliminaciones pendientes de revertir del grupo del que era dominante la sociedad A no se tendrían que incorporar a la base imponible de conformidad con el artículo 81 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
- Si en este último caso, y con independencia del régimen aplicable a las eliminaciones pendientes del grupo de consolidación del que era dominante la sociedad A, si las bases imponibles negativas y deducciones pendientes que en su caso pudieran existir en el seno del anterior grupo fiscal en el momento de llevarse a cabo la operación, habrían de asignarse como establece el artículo 81 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, teniendo la consideración a los efectos del nuevo grupo de consolidación del que sería dominante la nueva sociedad holding de bases imponibles negativas y deducciones previas a la integración en ele nuevo grupo con las limitaciones previstas en los artículos 74 y 78 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
- Si la aportación por la familia de sus cuotas de participación en las comunidades de bienes en las que participan sería susceptible de acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades solo en el supuesto de desarrollar ambas una actividad económica y si, en su caso, en el supuesto de transformar dichas comunidades de bienes en sociedades de responsabilidad limitada, podrían acogerse al citado régimen mediante la aportación de las sociedades constituidas por transformación de las comunidades de bienes.
- En el caso concreto de la comunidad de bienes G, que participa en un 66,67% en una sociedad H y en un 60% en una sociedad I, si se produjera con carácter previo a la restructuración la disolución de dicha comunidad de bienes y los miembros de la familia, una vez recibidas las participaciones de las que era titular aportaran a la sociedad holding a constituir mediante un canje de valores el 66,67% y el 60% de las citadas sociedades, si dicho canje de valores que sería llevado a cabo por los mismos motivos económicos que los ya señalados podría acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación de aportación de las acciones y participaciones que las personas físicas miembros de la familia poseen en las sociedades A, C, D y F a la sociedad holding de nueva constitución, tiene la consideración de canje de valores y estará comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere una participación en el capital social de otras que le permite obtener la mayoría de los derechos de votos de las mismas y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
En relación con la aportación de las acciones de la sociedad B, dicha aportación no determina la mayoría de los derechos de voto en la mencionada entidad, por lo que procedería la aplicación, en su caso, de lo establecido en el artículo 94.1 del TRLIS en virtud del cual:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
En el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, no se cumpla que más del 50% del activo pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
La aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Estos requisitos deben cumplirse de forma individual por cada persona física aportante.
En el caso planteado en el escrito de consulta, se desconoce el porcentaje de participación que cada uno de los aportantes posee en la sociedad B cuyas acciones van a aportar, indicándose únicamente en el escrito de consulta que la familia en su conjunto participa en un16,47%, por lo que no es posible pronunciarse sobre el cumplimiento de este requisito por cada uno de los aportantes. Como ya se ha indicado, el requisito debe cumplirse de forma individual por cada persona física aportante.
En cuanto a la naturaleza de la sociedad B, del escrito de consulta no se desprende información respecto a si no tributa bajo el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, y no tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos indicados el artículo 94.1.c).1º del TRLIS.
En lo que se refiere a que las participaciones aportadas hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación, tampoco se dispone de información, por lo que no es posible pronunciarse sobre el cumplimiento del requisito establecido en el artículo 94.1.c).3º del TRLIS para estos valores.
Por último, otro de los requisitos que contempla el artículo 94.1 del TRLIS es que una vez realizada la aportación, el aportante participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5%. En el escrito de consulta tampoco se facilita información sobre el porcentaje en el que participarán cada uno de los miembros de la familia en la sociedad holding de nueva constitución, señalándose únicamente que la familia en su conjunto participará en el 100%.
Teniendo en cuenta todo lo indicado, no resulta posible pronunciarse sobre el cumplimiento de los requisitos comentados en cada una de las personas físicas aportantes para que pueda resultar de de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS a la aportación de las acciones de la sociedad B a la sociedad holding de nueva constitución.
En lo que se refiere a la aportación por parte de los miembros de la familia, de su participación en las comunidades de bienes E y G, puede indicarse lo siguiente:
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aun sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”.
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
La aportación por un partícipe de su cuota de participación en una comunidad de bienes podrá acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que se cumplan los requisitos señalados las letras a), b) y d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, en particular, cuando la aportación de la cuota suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas.
En particular, la letra b) del artículo 94.1 del TRLIS exige que, una vez realizada la aportación el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes, de tal manera que cada uno de ellos reciba participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria.
Como ya se ha indicado, en el escrito de consulta no se facilita información sobre el porcentaje en el que participarán cada uno de los miembros de la familia en la sociedad holding de nueva constitución, señalándose únicamente que la familia en su conjunto participará en el 100%.
Respecto a los requisitos exigidos para que la actividad desarrollada tenga la consideración de actividad económica y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Si las comunidades de bienes E y G no desarrollan una actividad económica, la aportación de las cuotas de participación de cada partícipe en dichas comunidades de bienes no tendrá la consideración de aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94.1 del TRLIS, y a la referida aportación no podrá resultarle de aplicación del régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el escrito de consulta se plantea la posibilidad de transformar las comunidades de bienes E y G en sociedades de responsabilidad limitada, y aportar dichas sociedades a la sociedad holding de nueva constitución. En tal supuesto, y teniendo en cuenta que en la presente contestación no van a analizarse los efectos fiscales de la transformación de las comunidades de bienes en sociedades de responsabilidad limitada, dado que no es objeto de consulta, parece posible considerar que la operación de aportación de las participaciones que las personas físicas miembros de la familia poseerían en las sociedades de responsabilidad limitada resultantes de la transformación de las comunidades de bienes E y G, a la sociedad holding de nueva constitución, tendría la consideración de canje de valores y estará comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere una participación en el capital social de otras que le permite obtener la mayoría de los derechos de votos de las mismas y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podría aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Asimismo, en el escrito de consulta se plantea la posibilidad de que con carácter previo a la restructuración se produjera la disolución de la comunidad de bienes G, que participa en un 66,67% en una sociedad H y en un 60% en una sociedad I, y los miembros de la familia, una vez recibidas las participaciones de las que era titular la comunidad de bienes aportaran a la sociedad holding de nueva constitución las mismas. En tal supuesto, y teniendo en cuenta que en la presente contestación no van a analizarse los efectos fiscales de la disolución de la comunidad de bienes, dado que no es objeto de consulta, parece posible considerar que la operación de aportación de las participaciones que las personas físicas miembros de la familia poseerían en las sociedades H e I recibidas como consecuencia de la disolución de la comunidad de bienes G, a la sociedad holding de nueva constitución, tendría la consideración de canje de valores y estará comprendida entre las aludidas en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere una participación en el capital social de otras que le permite obtener la mayoría de los derechos de votos de las mismas y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podría aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas tienen como objeto unificar la política accionarial del grupo familiar concentrando en una única sociedad todas las participaciones de sus distintos miembros, garantizando la supervivencia de los negocios de forma conjunta y facilitando el relevo generacional a medio plazo aumentando la probabilidad de continuidad empresarial en el futuro de las sociedades objeto de la aportación; simplificar cualquier problemática a los efectos de la sucesión de los padres, al tener que heredar los cinco hijos participaciones de esta sociedad holding, evitando la dispersión de los socios en todas y cada una de las sociedades, lo cual conllevaría mayor complejidad en la gestión de las sociedades participadas y dificultaría el relevo generacional, evitando igualmente que unos miembros pudieran heredar participaciones en una sociedad y otros en otras, rompiéndose la participación conjunta de todos los miembros de la familia en todas las sociedades de forma paritaria; someter cualquier decisión de la sociedad A (sociedad principal de la familia) a la decisión mayoritaria de sus miembros, al dejar de ser estos socios directos de la mercantil, pasando a ser socios indirectos a través de la nueva sociedad holding, lo que implica que el voto en la sociedad A sea único (el de la nueva sociedad holding) y en el sentido de la mayoría de la voluntad de los miembros de la familia, sin que pudiera haber interferencias de algún miembro de la familia de forma aislada con el resto del accionariado; facilitar la implementación de protocolos familiares, teniendo en consideración que en la actualidad se estaría incorporando a los negocios familiares la tercera generación; disponer de una estructura válida y operativa para poder acometer en el futuro nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera que será el vehículo de todo el grupo familiar para canalizar las inversiones conjuntas y gestionar el crecimiento de sus negocios, al poder disponer la nueva sociedad cabecera de recursos propios generados con la gestión de la cartera de valores; incrementar la solvencia conjunta de todo el grupo de cara a obtener mejores condiciones financieras, optimizar la gestión de la tesorería de todas las sociedades y de los recursos propios; centralizar en la sociedad holding toda la dirección financiera, económica, de recursos humanos, etc., de las sociedades familiares excepto de la sociedad A y sus sociedades dependientes, que en este caso seguirían conservando su autonomía, con lo que se lograría una mayor eficiencia en la gestión de las sociedades participadas y se mejoraría la capacidad comercial, administrativa y de negociación de las mismas frente a terceros; y simplificar la estructura empresarial del grupo familiar, de manera que la visión del grupo empresarial familiar fuese más clara y sencilla. Los motivos alegados se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el capítulo VII del título VII del TRLIS, cabe realizar las siguientes consideraciones:
El artículo 67 del TRLIS establece que:
“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones, así como las entidades de crédito a que se refiere el apartado 3 de este artículo, residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de ésta.
2. Se entenderá por sociedad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
(…)
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por 100 del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación, o de, al menos, el 70 por 100 del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras sociedades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de sociedades dependientes cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el período impositivo.
El requisito de mantenimiento de la participación durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente de ninguna otra residente en territorio español, que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
(…)
3. Se entenderá por sociedad dependiente aquella sobre la que la sociedad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.
(…)
5. El grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter.”
En el caso descrito en el escrito de consulta, con motivo de la operación de canje de valores planteada, la sociedad holding de nueva constitución pasa a participar en más de un 75% del capital social de la sociedad A. No obstante, presumiendo que la operación de canje de valores se llevaría a cabo a lo largo del ejercicio 2012, considerando que en dicho ejercicio la operación surtiese efectos atendiendo a la normativa mercantil vigente, no se cumplirá el requisito de que tal participación debe poseerse desde el primer día del período impositivo en que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal ni de que dicha participación debe mantenerse durante todo el período impositivo. En consecuencia, en el ejercicio 2012, ejercicio a lo largo del cual se presupone que la operación de canje que produce efectos mercantiles, no se entenderá, a efectos de lo dispuesto en el artículo 67 del TRLIS, que la sociedad A sea dependiente de otra sociedad residente en territorio español que reúna los requisitos para ser considerada como dominante. No obstante, en el período impositivo siguiente (2013), dado que la sociedad holding de nueva constitución cumplirá los requisitos para tener la consideración de sociedad dominante, el grupo fiscal de la sociedad A se extinguirá. El nuevo grupo, cuya sociedad dominante será la sociedad holding, podrá tributar en régimen de consolidación fiscal siempre que las sociedades que se integran en dicho grupo opten por el mismo y se comunique dicha opción con anterioridad a la conclusión del primer período impositivo en el que el nuevo grupo tribute en dicho régimen especial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 70 del TRLIS.
En relación con los efectos derivados de la extinción del grupo fiscal, el artículo 81 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. En el supuesto de que existieran, en el período impositivo en que se produzca la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles negativas del grupo fiscal o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente:
a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible del grupo fiscal correspondiente al último período impositivo en el que sea aplicable el régimen de consolidación fiscal.
Lo anterior no se aplicará cuando la entidad dominante adquiera la condición de sociedad dependiente de otro grupo fiscal que estuviese tributando en régimen de consolidación fiscal o sea absorbida por alguna sociedad de ese otro grupo en un proceso de fusión acogida al régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII de esta Ley, al cual se integran todas sus sociedades dependientes en ambos casos. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible de ese otro grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 73 de esta Ley.
b) Las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.
La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo establecido en el artículo 25.1 de esta ley, contado a partir del siguiente o siguientes a aquél o aquéllos en los que se determinaron bases imponibles negativas del grupo fiscal.
c) Las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación pendiente de las deducciones de la cuota del grupo fiscal, en la proporción en que hayan contribuido a su formación.
La compensación se practicará en las cuotas íntegras que se determinen en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo establecido en esta ley para la deducción pendiente, contado a partir del siguiente o siguientes a aquél o aquellos en los que se determinaron los importes a deducir.
2. Las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen, asumirán el derecho a la deducción de los pagos fraccionados que hubiese realizado el grupo fiscal, en la proporción en que hubiesen contribuido a ellos.
3. Lo dispuesto en los apartados anteriores será de aplicación cuando alguna o algunas de las sociedades que integran el grupo fiscal dejen de pertenecer a este.”
Con arreglo a lo anterior, dado que la sociedad A en el ejercicio siguiente a aquel en que produzca efectos el canje de valores ostentará la condición de sociedad dependiente de la sociedad holding -dominante de varias sociedades que no tributan en régimen de consolidación fiscal- resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 81.1.a), párrafo primero, del TRLIS, por lo que las eliminaciones pendientes de incorporar deberán integrarse en la base imponible del grupo formado por la sociedad A y sus dependientes en el periodo impositivo en que se produzca el canje.
En relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensación y las deducciones pendientes de aplicación del grupo fiscal cuya sociedad dominante es A en el momento en que se produce su extinción tales créditos fiscales se atribuirán a las sociedades que integren el mismo, en el período impositivo en que se produzca su extinción, en la proporción que hubieren contribuido a su formación, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 81.1. b) y c) y 81.2 del TRLIS.
En el escrito de consulta se plantea la posibilidad de que la familia optara en 2012 por constituir la nueva sociedad holding aportando a la misma todas las sociedades por ella participadas a excepción de la sociedad A, solicitando la nueva sociedad holding junto con sus dependientes el régimen de consolidación fiscal para este grupo de sociedades a partir de 1 de enero de 2013 y posteriormente, durante el propio ejercicio 2013, y una vez este nuevo grupo viniera tributando bajo el régimen de consolidación fiscal, se aportara mediante un canje de valores el 82,35% de la sociedad A a la nueva holding de forma que la anterior sociedad dominante (sociedad A) se convirtiera en sociedad dependiente del nuevo grupo de consolidación fiscal.
En la posibilidad planteada en el escrito de consulta, con motivo de la operación de canje de valores planteada en segundo lugar, la sociedad holding de nueva constitución pasa a participar en más de un 75% del capital social de la sociedad A. No obstante, dado que esta segunda operación de canje de valores se llevaría a cabo a lo largo del ejercicio 2013, considerando que en dicho ejercicio la operación surtiese efectos atendiendo a la normativa mercantil vigente, no se cumplirá el requisito de que tal participación debe poseerse desde el primer día del período impositivo en que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal ni de que dicha participación debe mantenerse durante todo el período impositivo. En consecuencia, en el ejercicio 2013, ejercicio a lo largo del cual se presupone que la operación de canje produce efectos mercantiles, no se entenderá, a efectos de lo dispuesto en el artículo 67 del TRLIS, que la sociedad A sea dependiente de otra sociedad residente en territorio español que reúna los requisitos para ser considerada como dominante, y por tanto, se mantendrán los dos grupos existentes en ese momento (el formado por la sociedad A y sus sociedades dependientes y el formado por la sociedad holding de nueva constitución y sus sociedades dependientes). No obstante, en el período impositivo siguiente (2014), dado que la sociedad holding de nueva constitución cumplirá los requisitos para tener la consideración de sociedad dominante, el grupo fiscal de la sociedad A se extinguirá. El grupo cuya sociedad dominante es la sociedad holding, deberá comunicar las variaciones producidas en su composición de acuerdo con lo establecido en el artículo 70 del TRLIS.
En relación con los efectos derivados de la extinción del grupo fiscal de la sociedad A, con arreglo a lo anteriormente señalado, dado que la sociedad A en el ejercicio siguiente a aquel en que produzca efectos el canje de valores ostentará la condición de sociedad dependiente de la sociedad holding -sociedad dominante de otro grupo fiscal que tributa en régimen de consolidación fiscal-, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 81.1.a), párrafo segundo, del TRLIS, por lo que las eliminaciones pendientes de incorporar no deberán integrarse en la base imponible del grupo formado por la sociedad A y sus dependientes en el periodo impositivo en que se produzca su extinción. En efecto, los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible del grupo fiscal en el que se incorporan todas las entidades en los términos establecidos en el artículo 73 de esta Ley.
En relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensación y las deducciones pendientes de aplicación del grupo fiscal extinguido, se atribuirán a las sociedades que integren el mismo, en el período impositivo en que se produzca su extinción, en la proporción que hubieren contribuido a su formación, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 81.1. b) y c) y 81.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 67, 81, 83, 87, 94 y 96