Los rendimientos del trabajo pendientes de satisfacción se imputan al período en que son exigibles por el perceptor (art. 14.1.a LIRPF), sin perjuicio de las reglas especiales del art. 14.2 LIRPF que permiten diferir la imputación cuando hay pendencia de resolución judicial o circunstancias justificadas no imputables al contribuyente. Las retenciones, conforme al art. 79 RIRPF, se imputan al mismo período que los rendimientos sometidos a retención, independientemente del momento en que se hayan practicado, por lo que inicialmente no pueden consignarse retenciones sobre rentas aún no exigibles; la consignación procede cuando se realiza la autoliquidación complementaria en el período en que se cumplen las condiciones para imputar la renta.
Hechos
El consultante fue despedido de la empresa en la que trabajaba, teniendo pendiente de cobro determinadas retribuciones. La empresa no realizó el pago el pago de dichas retribuciones si bien imputó la retención a cuenta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a dichas retribuciones impagadas. El consultante reclamó judicialmente el pago de las retribuciones debidas, si bien entiende que probablemente será el FOGASA quien realice, en un futuro, el pago de las mismas.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de las retribuciones pendientes de recibir. Imputación temporal. Retenciones
Contestación
En cuanto a la imputación temporal de los rendimientos del trabajo (calificación que procede en el presente caso en relación con los importes debidos por la empresa), el artículo 14.1 a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece, como regla general, que los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por su perceptor. Junto a esta regla general, el apartado 2 de dicho artículo contiene ciertas reglas especiales, entre ellas, en sus letras a) y b), dispone lo siguiente:
“a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto."
Por su parte, el Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, regula en sus artículos 74 y siguientes el régimen de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 78 del RIRPF, regula el nacimiento de la obligación de retener o de ingresar a cuenta, y dispone lo siguiente:
“1. Con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes.
(…)”.
Por su parte el artículo 79 del RIRPF, regula la imputación temporal de las retenciones o ingresos a cuenta, y dispone que:
“Las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado.”.
Por tanto, el consultante no puede inicialmente consignar en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las retenciones correspondientes a los rendimientos del trabajo que aún le adeuda la empresa.
A partir del momento en que perciba el pago de las retribuciones pendientes de cobro, deberá declarar los rendimientos percibidos, imputándolos al correspondiente período de su exigibilidad, mediante la presentación de la correspondiente autoliquidación complementaria en el plazo existente entre la fecha en que ha percibido los rendimientos y el final del inmediato siguiente plazo de declaración del IRPF, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.
En dicha autoliquidación complementaria deberán reflejarse tanto los rendimientos íntegros del trabajo percibidos, como las retenciones correspondientes a dichos rendimientos, teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto en los mencionados artículos 78.1 y 79 del RIRPF.
Conforme con la regulación anterior, la empresa debería haber realizado la retención en el momento de satisfacer las retribuciones y no con anterioridad a su pago (tal como parece indicar el consultante cuando señala que la empresa el importe de las retenciones correspondientes a las retribuciones no satisfechas); por lo que, de haberse producido el ingreso del importe de unas “retenciones” sobre unos rendimientos que no se han satisfecho, tal ingreso procedería calificarlo tributariamente como indebido.
De acuerdo con lo expuesto, y sin perjuicio de la aplicación por el propio contribuyente en su autoliquidación por el IRPF de la retención efectivamente practicada, cabe señalar que el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre) dispone que “cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 14
RD 439/2007, Arts. 78 y 79