La concesión de opciones sobre acciones a administradores constituye rendimiento del trabajo (art. 17.2.e LIRPF) que se imputa en el momento de la concesión cuando las opciones son transmisibles inter vivos. Sin embargo, si los administradores adquieren las opciones por su valor normal de mercado, no existe rendimiento gravable. La obligación de retención surge solo si hay diferencia entre el valor de mercado de las opciones y la contraprestación satisfecha; en caso contrario, no procede retención.
Hechos
Con el objeto de implicar a los administradores de la sociedad española consultante en el Grupo, se pretende facultarles para que puedan adquirir opciones para la compra de acciones de una sociedad del Grupo, sociedad residente en Estados Unidos.
Se trataría de opciones sobre títulos representativos del capital de dicha entidad, sin derecho a voto. El precio de la opción que cada beneficiario abonaría en el momento de la adquisición sería el valor de mercado que tuvieran los derechos de opción recibidos en ese momento. Las opciones serán libremente transmisibles en cualquier momento. Sin perjuicio de lo anterior, la entidad emisora de los derechos de opción mantendrá un derecho de adquisición preferente, pudiéndolos adquirir a valor de mercado. La opción podrá ejercitarse transcurridos aproximadamente 2 años desde su adquisición o, de forma extraordinaria, en el momento del cese como administrador de la consultante. El precio de ejercicio se determinará atendiendo al valor de mercado del activo subyacente en la fecha de adquisición de la opción. En el momento de ejercicio de la opción se podrá optar por adquirir los títulos representativos de la participación en el capital de la sociedad estadounidense al precio de ejercicio, o bien exigir su liquidación por diferencias (diferencia positiva entre valor de mercado de los títulos en la fecha de ejercicio y el precio de ejercicio).
Cuestión planteada
Si se producirá alguna retribución para los administradores en el momento de adquisición de las opciones o en el de su posterior liquidación por diferencias determinante de la obligación de practicar retención por la entidad consultante.
Contestación
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”. Asimismo, el artículo 17.2.e) de la LIRPF califica de rendimientos del trabajo expresamente a “las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.”.
Por su parte, el artículo 42.1 de la LIRPF señala que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”.
Conforme con lo anterior, la concesión de opciones de compra sobre acciones de una empresa a los trabajadores o administradores de la misma o de otras entidades del grupo, por su condición de tales, a un precio inferior al normal de mercado, debe calificarse como rendimiento del trabajo.
Dicho rendimiento del trabajo, si se trata de opciones de compra intransmisibles inter vivos, se devengará en el momento en que el beneficiario ejercite su derecho de opción de compra.
Por el contrario, si los derechos de opción son transmisibles, el rendimiento del trabajo debe imputarse en el momento de la concesión de las opciones. A estos efectos la transmisibilidad a terceros de las opciones sobre acciones debe ser una posibilidad real y efectiva, lo cual requiere que las opciones constituyan un activo liquidable en dinero con valor en sí mismo en el momento de la concesión, siendo esta una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar.
La valoración del citado rendimiento del trabajo debe realizarse por el valor normal de mercado de las opciones concedidas. En caso de que el perceptor de las opciones pague a la entidad concedente el valor normal de mercado de las mismas, no existirá rendimiento del trabajo.
Partiendo de la premisa de que en el caso planteado los derechos de opción concedidos son transmisibles y que los administradores de la entidad consultante los han adquirido por su valor normal de mercado, la concesión de los derechos de opción no determinará la existencia de rendimiento del trabajo.
En caso de que el administrador ejercite los derechos de opción adquiridos en la forma de exigir a la entidad consultante su liquidación por diferencias, se producirá una ganancia patrimonial cuantificable en la diferencia entre los valores de transmisión y adquisición, es decir, el importe que perciba por la liquidación (diferencia positiva entre el valor de mercado de las acciones en la fecha de ejercicio y su precio de ejercicio) y el precio satisfecho para la adquisición de las acciones (precio pagado por los derechos de opción adquiridos, su valor normal de mercado).
La consideración de las renta anterior como ganancia patrimonial supondrá su no sujeción a retención a cuenta del IRPF, al no incluirse dentro de las rentas sujetas a retención establecidas en el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 17, 33, 42; RIRPF, RD 439/2007, Art. 75.