La utilización del saldo de la cuenta vivienda del cónyuge para amortizar el préstamo hipotecario de vivienda adquirida antes del matrimonio genera participación indivisa conforme a los artículos 1.354 y 1.357 CC: el originario titular mantiene la suya por aportaciones previas y privativos; el cónyuge adquiere parte proporcional a los fondos de su cuenta vivienda destinados a amortización; la sociedad de gananciales adquiere participación por fondos gananciales aplicados. A partir del matrimonio en gananciales, cada cónyuge puede practicar la deducción sobre su 50 % de los fondos gananciales destinados a ambos préstamos, sin requería modificación registral sino justificación del destino de los fondos de la cuenta vivienda.
Hechos
El consultante contrae matrimonio en régimen de gananciales en abril de 2013. La residencia habitual del matrimonio pasa a ser la que él adquirió de soltero, cuya adquisición está financiando mediante dos préstamos: uno hipotecario y otro personal de sus padres. Su cónyuge abrió de soltera una cuenta vivienda, habiendo practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en los ejercicios 2009 y 2010.
Cuestión planteada
A. Posibilidad por parte de su cónyuge de destinar en 2013 el saldo de su cuenta vivienda a amortizar parte del préstamo hipotecario que grava su ya nueva residencia habitual, manteniendo así el derecho a las deducciones practicadas por cuenta vivienda, teniendo en consideración la supresión de la deducción y el régimen transitorio introducido por la Ley 16/2012 a partir del ejercicio 2013. Si ello conlleva la adquisición de una determinada parte indivisa de la vivienda. Justificación del destino otorgado al dinero y necesidad de efectuar modificación en el Registro de la Propiedad para reconocer la nueva titularidad o figurar como cotitular del préstamo. B. Posibilidad por parte de cada uno de los cónyuges, a partir de haber contraído matrimonio en gananciales en 2013, de practicar la deducción en función del 50 por ciento de los fondos gananciales destinados a amortizar ambos préstamos.
Contestación
A.1 En primer lugar, en cuanto a la titularidad jurídica de la propiedad de la vivienda, cabe indicar lo siguiente:
Antes de contraer matrimonio la titularidad de la vivienda corresponderá exclusivamente al consultante.
Contraído matrimonio, habrán de considerarse las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidos en las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial a fin de determinar su incidencia en la deducción por adquisición de vivienda, ante las circunstancias que pudieran concurrir.
En el ámbito de la sociedad de gananciales y habiéndose adquirido la vivienda con anterioridad al matrimonio por, al menos, uno de los cónyuges, procede traer a colación lo dispuesto en los artículos 1.357 y 1.354 del Código Civil.
Art. 1.357. "Los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aún cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial.
Se exceptúan la vivienda y ajuar familiares, respecto de los cuales se aplicará el artículo 1.354.”
Art. 1.354. "Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso, a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas.”
Al existir financiación ajena, y en relación con estas normas sobre titularidad jurídica, cabe señalar que el Tribunal Supremo, en sentencia de 31 de octubre de 1989, equipara los pagos efectuados para amortizar el préstamo hipotecario con la compraventa a plazos, a efectos de la aplicación de la excepción contenida en el segundo párrafo del artículo 1.357.
Residiendo el matrimonio en la vivienda, de origen privativo del consultante, ésta constituye su vivienda familiar, término acuñado en el párrafo segundo del artículo 1.357 del Código Civil siendo por tanto de aplicación, y, en consecuencia, también su artículo 1.354.
La titularidad del bien corresponderá en pro indiviso a cada uno de los cónyuges y a la propia sociedad de gananciales, en proporción a la valoración de sus respectivas aportaciones. Alconsultante, titular originario, por las aportaciones efectuadas desde su adquisición hasta la celebración del matrimonio y por las que tras éste pudiera efectuar con fondos privativos; al cónyuge del consultante, en su caso, si tras contraer matrimonio satisficiera cantidades pendientes de pago con fondos privativos –en particular con los procedentes de su cuenta vivienda–; y a la sociedad de gananciales, por las aportaciones realizadas con fondos que le sean propios; cada uno adquirirá propiedad sobre la vivienda en la proporción que los respectivos fondos representen sobre el valor de la misma.
Al regirse por el régimen de gananciales, constante dicha sociedad y siendo las aportaciones gananciales, el porcentaje de propiedad sobre la vivienda se adquirirá conforme lo señalado, no requiriendo de mayor título de justificación a efectos tributarios. No obstante, de modificar el criterio de titularidad que deriva de la aplicación de los artículos 1.354 y 1.357 del Código Civil por los cónyuges en el ejercicio de su autonomía de voluntad, excluyendo su aplicación, y atribuir al bien adquirido la condición que mejor les parezca, deberá probarse mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho. Ello conllevaría aparejado, en su oportuna medida, variaciones en los derechos a la deducción aplicables a cada cónyuge.
Tratándose de aportaciones privativas -como serían por parte del cónyuge del consultante las procedentes de su cuenta vivienda- habrán de dejar constancia de los acuerdos de voluntad adoptados, procedencia de los fondos, su destino y conexión con el préstamo que grava la vivienda, etc. La acreditación deberá efectuarse utilizando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, sin que a efectos tributarios sea requerida efectuar actualización alguna en el procedente Registro de la Propiedad Inmobiliaria, como tampoco el que el cónyuge del consultante figure como cotitular del préstamo o préstamos; correspondiendo la valoración de las pruebas adoptadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
A.2 En cuanto a deducción por cuenta vivienda y su materialización teniendo en consideraciónla supresión de la deducción y el régimen transitorio introducido por la Ley 16/2012 a partir del ejercicio 2013, cabe indicar lo siguiente:
El artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, establece la configuración general de la deducción por inversión en vivienda habitual disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos.
La normativa permite practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda en dos supuestos: por la apertura de cuenta vivienda y por construcción de la vivienda habitual. Referente a las cuentas vivienda, en concreto, el referenciado artículo 68.1.1º de la LIRPF dispone que los contribuyentes “también podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual”.
Su desarrollo reglamentario se recoge en el artículo 56 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual establece los requisitos de formalización y disposición de las mismas, entre estos:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto, sin tomar en consideración a estos efectos la cuantía de la base imponible del contribuyente correspondiente al período impositivo en que se adquiera o rehabilite la vivienda o a los períodos impositivos posteriores.
3. Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda.
(…).”
Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda han de entenderse de forma estricta. La inversión en plazo, para consolidar las deducciones practicadas por las cantidades depositadas en una cuenta vivienda, comporta el deber de materializar la totalidad de su saldo en la primera adquisición o construcción de la vivienda que vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente o en la rehabilitación de su vivienda habitual dentro del plazo de los cuatro años siguiente a su apertura, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo.
Todo saldo de la cuenta vivienda destinado a otro fines, materializado fuera de plazo o invertido en la adquisición o construcción de una vivienda que finalmente no alcance la consideración de vivienda habitual del contribuyente hay que entenderlo destinado a fines diferentes. En cualquiera de los tres supuestos, ello originará la pérdida del derecho a las deducciones practicadas, en la proporción que corresponda; sin que, en caso alguno, exista posibilidad de exonerar el reintegro de las cantidades indebidamente deducidas.
El plazo para materializar el saldo de la cuenta vivienda concluirá al cumplirse el cuarto año desde su apertura. Dicho plazo es improrrogable, ya que la regulación normativa de las cuentas vivienda no admite posibilidad alguna de ampliación, como tampoco posibilita el exonerar del reintegro de las cantidades deducidas cuando se incumple cualquier requisito de materialización.
En el presente caso, la cuenta vivienda se abrió por el cónyuge –según cabe desprender del texto de consulta– en un concreto día del año 2009, materializando su saldo, previsiblemente, en la vivienda que adquiere vigente la sociedad de gananciales en 2013. Siempre que dicha materialización se produzca dentro de los cuatro años desde la apertura de la cuenta, el contribuyente mantendrá el derecho a las deducciones que reglamentariamente hubiese practicado por esta, ello considerando también, tal como se expondrá más adelante, la normativa aplicable a la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del ejercicio 2013 tras la entrada en vigor de la Ley 16/2012. Ello requerirá, además de cumplir los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto, que dicha inversión se corresponda con el porcentaje que a él se le atribuya en la propiedad del bien, el cual deberá estar en consonancia con lo dispuesto en los artículos del Código Civil citados, ya que de otro modo no invertiría tal cantidad en la adquisición de su vivienda habitual.
B. En cuanto el derecho a practicar la deducción por cada uno de los miembros de la sociedad de gananciales, cabe indicar:
La práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual, de acuerdo con el artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición de la vivienda propia, aunque sea compartida, en su caso, y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Y, por tanto, con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.
Contraído matrimonio, una vivienda tendrá la calificación de habitual para aquel cónyuge en el que, en referencia a esta, concurran los dos requisitos requeridos.
Ahora bien, al constituirse la sociedad de gananciales en 2013, a efectos de aplicar la deducción por sus miembros a partir de su inicio, hay que tener en cuenta que, con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. (…)
3. (…)
4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora.”
Del contenido de dicha disposición se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para, entre otros, aquellos contribuyentes que hubieran adquirido jurídicamente su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Constante la sociedad de gananciales, constituyendo el inmueble la vivienda familiar, la titularidad de su propiedad corresponderá, según lo ya indicado, a cada uno de los cónyuges por las aportaciones que cada cual realice con sus respectivos fondos privativos y la sociedad de gananciales por las aportaciones realizadas con fondos que le sean propios; cada uno adquirirá propiedad sobre la vivienda en la proporción que los respectivos fondos representen sobre el valor de la misma.
En el presente caso, las cantidades que el matrimonio satisfaga con fondos gananciales en cada ejercicio tendentes a reducir los préstamos concedidos, de soltero, a nombre del consultante corresponderán y se imputarán por mitad a ambos cónyuges, y no únicamente al titular originario –como antes de contraer matrimonio en gananciales–, el cual, por tanto, sólo podrá computar el 50 por ciento de los pagos realizados a efectos de determinar su base de deducción a practicar por la deducción por inversión en vivienda habitual, correspondiendo el pago del restante 50 por ciento a su cónyuge. El consultante también podría practicarla por las aportaciones que procedentes de sus fondos privativos pudiera efectuar.
En referencia al cónyuge, que adquiere determinada parte indivisa a partir de 2013, tanto por las aportaciones que realice bien por su participación en la sociedad de gananciales como por las que pudiera satisfacer con fondos privativos, no tendrá derecho a aplicar la deducción dado que cuando adquiere ya había sido suprimida la deducción por inversión en vivienda habitual.
Únicamente, y por lo que respecta a la cuenta vivienda que abrió con anterioridad a 2013, de materializar su saldo una vez contraído matrimonio, y siempre dentro de los cuatro años desde la apertura de la cuenta en los términos reglamentarios, adquiriendo con ello una determinada parte indivisa de la vivienda, ello le permitirá mantener el derecho a las deducciones que en su día hubiese practicado por los depósitos efectuados en ella con anterioridad a 1 de enero de 2013. En ningún caso dicha aportación implicará derecho alguno a poder practicar la deducción por cualquier otra aportación que realice tendente a adquirir parte de titularidad sobre la vivienda.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª
RD 439/2007 Arts. 54.1 y 56