Las obras de renovación y reparación de ascensores en vivienda particular se acogen al tipo reducido del 10% conforme al artículo 91.1.2.10º LIVA, siempre que concurran los requisitos del precepto (destinatario persona física o comunidad de propietarios, vivienda para uso particular, obra posterior a dos años de conclusión de construcción/rehabilitación). La discapacidad del propietario no modifica la aplicación del tipo impositivo. La calificación como "obra de renovación" del ascensor (bien corporal a incorporar materialmente) exige que el coste de materiales aportados no supere el 40% de la base imponible; si excede este umbral, pierde la aplicabilidad del reducido y se grava al tipo general del 21%.
Hechos
El consultante es una entidad mercantil que se dedica a la instalación, renovación y mantenimiento de aparatos elevadores.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las obras de renovación y reparación de ascensores en una vivienda particular cuando alguno de sus propietarios tiene un cierto grado de discapacidad y utiliza silla de ruedas.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno.2, número 10º de la misma Ley, establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
“a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.”
Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.10º de la Ley 37/1992, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales. Además el coste de dichos materiales no debe exceder del 40 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo reducido del Impuesto.
Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se dispone la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la “renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del servicio suministrado”.
Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.dos.1º de la Ley 37/1992, asimismo según su redacción vigente desde el 1 de septiembre de 2012, dada por el Real Decreto-ley 20/2012, donde se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible
Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 21 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.
2.- Del escrito de consulta no se deduce que las características objetivas de los ascensores diseñados por la entidad consultante los hagan aptos únicamente para el uso de personas con discapacidad, por lo que cabe señalar que un ascensor normalizado industrialmente, aunque se le realicen adaptaciones para que pueda ser usado también por personas con discapacidad, no está especialmente diseñado para el uso de personas con discapacidad o movilidad reducida sino que es para uso general y, por tanto, no es susceptible de destinarse esencial o principalmente para suplir las deficiencias de movilidad a que se hace referencia en el escrito de consulta.
3.- Por tanto, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
a) Se considerarán incluidas dentro del concepto de renovación y reparación a que se refiere el artículo 91.uno.2.10º de la Ley 37/1992, tributando al tipo impositivo del 10 por ciento, las ejecuciones de obra de instalación, renovación o reparación de aparatos elevadores, siempre que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto, y tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas.
En cuanto a esta última condición, como hemos señalado anteriormente, la calificación de la ejecución de obra como prestación de servicios resultará esencial para valorar la procedencia del tipo reducido.
A tal efecto, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.
b) En cuanto al coste de los materiales aportados para una ejecución de obras de instalación, renovación o reparación, debemos señalar que los materiales que deben computarse para determinar si una operación tiene la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios serán todos los necesarios para llevar cabo dichas obras, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros.
En el supuesto de instalación, reparación o renovación de aparatos elevadores, el coste de los materiales es su precio de adquisición a terceros y, en el caso particular de que dichos materiales no sean objeto de comercialización y estos sean obtenidos por la propia entidad consultante como resultado de parte de su proceso productivo, será su coste de producción.
Por tanto, si en las obras que ejecuta el consultante la aportación de materiales supera el límite del 40 por ciento referido, el tipo aplicable sería el general del 21 por ciento. En caso contrario se aplicaría a tales obras el tipo impositivo reducido el 10 por ciento.
c) Por último, las operaciones de mantenimiento de ascensores en cualquiera de las modalidades contractuales bajo las que se realicen, no tienen la consideración, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de ejecuciones de obra, condición indispensable para la aplicación del tipo impositivo reducido previsto en el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992. Dichas operaciones de mantenimiento, que tienen la consideración de prestaciones de servicios, tributan por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 21 por ciento.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90, 91-Uno-2-10º, 91-Uno1-6º-