La consultante, con condición de empresario/profesional conforme a los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992, estará sujeta al IVA por las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del impuesto en desarrollo de su actividad empresarial o profesional. La calificación de las operaciones de mediación/agencia dependerá de si actúa en nombre ajeno (simple mediación) o en nombre propio (retención de ambos servicios).
Hechos
La consultante es una persona física que pretende la creación de una sociedad con el objeto de explotar una página web a través de la cual permitirá a empresarios y profesionales de las Islas Maldivas publicitar sus servicios de alojamiento, relacionados con excursiones y actividades diversas, servicios relacionados con información de vuelos internacionales y conexiones de transporte local entre las islas, entre otros.
Igualmente, la página servirá para que propietarios de embarcaciones o edificaciones sitas en las Islas Maldivas anuncien la venta de sus propiedades.
La página web permite a los clientes contratar los servicios anunciados directamente con los proveedores de los mismos o los propietarios de los bienes en venta, sin que se produzca su intervención en el pago del precio acordado entre las partes.
La consultante percibirá una comisión por cada transacción efectuada por un proveedor/propietario con alguno de los clientes captados a través de la página web.
Cuestión planteada
Lugar de realización de las operaciones efectuadas por la consultante.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
Por su parte, el artículo 5. Uno del mismo texto legal dispone que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".
De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el territorio de aplicación de dicho Impuesto.
Adicionalmente, de conformidad con el artículo 11 de la Ley 37/1992 “se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
El apartado dos del mismo precepto establece que:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, las operaciones desarrolladas por la entidad consultante deben ser calificadas como prestaciones de servicios.
2.- En segundo lugar, deben analizarse, a efectos de su calificación, los servicios prestados por la entidad consultante.
De acuerdo con el escrito de la consulta, la entidad ofrece su página web como plataforma comercial de forma que empresarios o profesionales con sede en un país tercero publicitan sus servicios -relacionados con el sector turístico en la mayoría de las ocasiones- de forma que los interesados en cualquier de ellos pueden contactar directamente con los proveedores de servicios y, con ellos, acordar el precio de los servicios y la forma de pago del mismo. En caso de producirse una transacción, los adquirentes de los servicios satisfacen el precio de la compra directamente a sus proveedores.
Adicionalmente, en la misma página web pueden anunciarse propietarios de embarcaciones o de edificaciones, igualmente situadas en el mismo país tercero, interesados en su venta.
En ambas situaciones, la consultante percibiría una comisión de sus anunciantes, calculada sobre el precio de venta de los servicios o los bienes transmitidos.
Así, la entidad consultante facilita la ultimación de las transacciones efectuadas entre los anunciantes y sus clientes, encargándose de las operaciones propias de comercialización y publicidad.
A este respecto y, tal y como ha manifestado este Centro directivo con ocasión de la contestación dada a la consulta número V2722-14, de 10 de octubre de 2014, a pesar de prestarse por la entidad consultante el servicio de mediación a través de una página web, el servicio prestado habrá de ser calificado como servicio de mediación y no como servicio prestado vía electrónica. Lo contrario podría llevar a que, servicios idénticos en su naturaleza, dos servicios de mediación por ejemplo, pudieran ser objeto de un análisis que desembocase, a los efectos de los elementos del impuesto, en un resultado diferente por el mero hecho del distinto medio, electrónico o no, a través del cual el servicio se presta, lo cual, sería contrario al principio de neutralidad que inspira el sistema del impuesto sobre el valor añadido (en los mismos términos, también en la contestación vinculante de 21 de enero de 2015 y número V0183-15).
En consecuencia, la consultante, a través de su página web, estará prestando servicios de mediación con ocasión de la percepción de sus comisiones de los anunciantes y proveedores de servicios y de los bienes en cuestión.
3.- En lo que se refiere al lugar de realización de esos servicios, debe tenerse en cuenta que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
Adicionalmente, de conformidad con el artículo 70 de la Ley 37/1992:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.
(…).”.
El artículo 70 de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. Dicha norma establece que:
“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto C-166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual 47 de la Directiva 2006/112/CE y artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. En dicha sentencia concluye el Tribunal que la prestación de servicios controvertida está directamente relacionada con un bien inmueble dado que, dadas las características del servicio prestado, “es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación.”
En cuanto al concepto de bien inmueble contenido en los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112 y 70 de la Ley del impuesto, éste es objeto de precisión en el Reglamento de ejecución nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, modificado a su vez por el Reglamento de ejecución nº 1042/2013, de 7 de octubre del 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.
Señala el artículo 13 ter del Reglamento de ejecución nº 282/2011 que:
“A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por “bienes inmuebles” se entenderá:
(…)
b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 31 bis del Reglamento de ejecución establece que:
“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:
a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;
b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.
2. El apartado 1 abarcará, en particular:
(…)
p) la intermediación en la venta o el arrendamiento, con o sin opción de compra, de bienes inmuebles, y en el establecimiento o transmisión de determinados derechos sobre bienes inmuebles o derechos reales sobre bienes inmuebles (asimilados o no a bienes corporales), distinta de la intermediación cubierta por el apartado 3, letra d);
(…)
3. El apartado 1 no abarcará:
(…)
d) la intermediación en la prestación de servicios de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con una función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, si el intermediario actúa en nombre y por cuenta de un tercero;
(…).”.
De acuerdo con todo lo anterior, los servicios de mediación prestados a empresarios o profesionales, actuando como tales, como consecuencia de la provisión, por estos últimos, de los servicios objeto de esta consulta (entre otros, servicios de alojamiento en hoteles o similares, servicios de guía turístico, servicios de transporte interinsular en las Islas Maldivas e información sobre vuelos y demás conexiones) así como aquellos servicios de mediación prestados como consecuencia de las operaciones de venta de embarcaciones, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido pues los destinatarios tienen la sede de actividad económica en las Islas Maldivas, de conformidad con lo establecido en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992.
Por último, tampoco estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de mediación prestados con ocasión de la transmisión de un bien inmueble situado en las Islas Maldivas, por tratarse de servicios directamente relacionados con un bien inmueble que no se encuentra situado en el territorio de aplicación del impuesto, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 70 de la Ley 37/1992 y 31 bis del Reglamento 282/2011, antes reproducidos parcialmente.
4.- Y lo anterior debe entenderse sin perjuicio de las obligaciones que incumbirían a la consultante como sujeto pasivo del impuesto, de conformidad con el artículo 164 de la Ley 37/1992 que establece que:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.
2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5.º Presentar periódicamente, o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y, en particular, una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2.º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7.º Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 4, 5, 11, 69 y 70. RD 1619/2012, arts. RD 1624/1992, arts.