La operación de escisión parcial se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando el patrimonio segregado constituye una rama de actividad capaz de funcionar autónomamente. La DGT confirma que la exclusión de determinados activos afectos a la explotación (p.ej., un inmueble) no impide la calificación como rama de actividad siempre que la actividad continúe desarrollándose en condiciones análogas previa constitución de un derecho de uso equivalente al anterior, permitiendo así la aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal.
Hechos
La entidad consultante, íntegramente participada por otra entidad A, se dedica a la fabricación de productos cárnicos en un local de su propiedad. Adicionalmente, posee participaciones de la entidad B, que también fabrica productos cárnicos, y que actualmente está construyendo una nueva factoría de fabricación de productos cárnicos. La consultante tiene arrendado una parte de su local a la entidad A.
Se pretende realizar una operación de escisión parcial, mediante la aportación de la rama de actividad de fabricación de productos cárnicos, transmitiéndola en bloque a una nueva entidad o una ya existente. En dicha rama de actividad se incluirán las acciones de la entidad B. La consultante se quedará con el local que arrendará a la entidad beneficiaria de la escisión para continuar el desarrollo de la actividad. Igualmente, continuará el arrendamiento con la entidad A.
Con esta operación se pretende ampliar la actividad de arrendamiento, tanto con la nueva entidad, como con nuevos arrendamiento que vayan surgiendo en el futuro como consecuencia de las inversiones inmobiliarias que se vayan realizando, separar patrimonialmente la rama de actividad industrial de fabricación de la actividad de arrendamiento, limitar las garantías y los riesgos frente a terceros, optimizar los resultados de las entidades y decidir sobre el futuro mercantil de cada una de ellas.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado si el inmueble que no se transmite se sigue utilizando en la actividad económica reconociendo sobre el mismo un derecho de uso análogo al que ahora existe.
De los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que la unidad económica que pretende ser objeto de aportación tiene la consideración de rama de actividad en los términos descritos, por lo que procederá la aplicación del régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En particular, debe entenderse que las participaciones en la entidad B que desarrolla la misma actividad que es objeto de segregación, forman parte de esa rama de actividad como un elemento más de la misma.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación descrita se realiza con la finalidad de ampliar la actividad de arrendamiento, tanto con la nueva entidad, como con nuevos arrendamiento que vayan surgiendo en el futuro como consecuencia de las inversiones inmobiliarias que se vayan realizando, separar patrimonialmente la rama de actividad industrial de fabricación de la actividad de arrendamiento, limitar las garantías y los riesgos frente a terceros, optimizar los resultados de las entidades y decidir sobre el futuro mercantil de cada una de ellas. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 art. 83.2