El régimen especial de aportaciones no dinerarias del artículo 94 TRLIS es de aplicación a la aportación de participaciones cuando: (i) la entidad receptora es residente en España o tiene establecimiento permanente; (ii) el aportante participa post-aportación en al menos el 5% de los fondos propios; (iii) tratándose de personas físicas, la participación aportada representa mínimo el 5% del capital de la entidad participada, ésta es residente en España y no tiene la consideración de patrimonial, y las participaciones se poseyeron ininterrumpidamente durante el año anterior. La aplicación del régimen depende del cumplimiento conjunto de estos requisitos, sin que la intención económica del aportante constituya por sí sola un criterio de validación adicional.
Hechos
La entidad consultante es una entidad residente en territorio español a la que no resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresa. No tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos presvistos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/19991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
La entidad consultante es la sociedad cabecera de un Grupo empresarial familiar, cuya actividad principal consiste en la tenencia y gestión de participaciones en otras entidades que operan en diversos sectores económicos (como la producción de energía eléctrica, eólica, la construcción y explotación de puertos deportivos y la explotación de ganado equino), y la tenencia, gestión y explotación de diversos inmuebles. A tal efecto, este Grupo empresarial tiene una estructura organizativa suficiente con los correspondientes empleados.
Su activo se compone mayoritariamente de la propiedad de diversos inmuebles situados en territorio español afectos a la actividad de alquiler y de participaciones sociales en diversas compañías que desarrollan las actividades arriba indicadas. El consultante dispone de un empleado con contrato laboral y a jornada completa encargado de gestionar la actividad inmobiliaria , así como un local exclusivamente afecto a dicha actividad.
La estructura accionarial de la entidad consultante a 23 de Diciembre de 2002 se distribuye entre tres personas físicas con un porcentaje de participación del 48,11%, 26,85% y 25,04% cada una de ellas respectivamente.
A los efectos de organizar su estructura patrimonial personal, las personas físicas que participan en la entidad consultante tienen la intención de aportar cada uno de ellas las participaciones de la entidad consultante a varias sociedades Holdings individuales de nueva creación que serán residentes en territorio español.
Cada una de las aportaciones a realizar representará al menos una participación de más del 5% en los fondos propios de la entidad consultante y tendrán una antigüedad superior a un año. Una vez realizadas las aportaciones, las personas físicas ostentarán cada uno de ellas una participación en dichas sociedades holdings de más del 5 por ciento.
Los motivos económicos que se persiguen con la realización de estas aportaciones son:
-Simplificar y racionalizar la gestión del grupo, con el fin de motivar una mayor eficacia organizativa del grupo. Esto permitiría que las diferentes estirpes familiares pudieran gestionar de forma conjunta las empresas que conforman la empresa familiar.
-Centralizar la planificación y la toma de decisiones de tal forma que se simplificaría la gestión del grupo y se crearía un centro de decisión estable e independiente. Se conseguiría centralizar en cada sociedad holding individual los intereses de cada estirpe en el Grupo empresarial, lo que debería redundar en una mejora organizativa por cuanto se propiciaría un escenario de mayor fluidez en la toma de decisiones y de minimización de las interferencias derivadas de las posibles discrepancias existentes entre las diferentes estirpes.
-Planificar el relevo generacional, con la creación de una estructura holding individual para cada accionista con la finalidad de simplificar el relevo generacional futuro en el Grupo y los problemas de sucesión empresarial, evitando así que la entrada en el Grupo de próximas generaciones diseminara el accionariado dificultando la gestión y toma de decisiones. Se permitiría organizar y planificar racionalmente la subsistencia del Grupo familiar permitiendo a cada estirpe elaborar su propio protocolo familiar.
-Optimizar los recursos financieros, facilitando así la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde las sociedades Holdings individuales y la financiación de nuevos proyectos.
-Ordenar la estructura personal de los aportantes de cara a realizar futuras inversiones.
Cuestión planteada
1) Si a la operación mencionada, le es de aplicación el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de Marzo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2) Si las causas señaladas para llevar a cabo la aportación de las participaciones constituyen motivos económicos válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a las aportaciones realizadas, de los datos que aparecen en la consulta se desprende que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, varias personas físicas, una vez realizada la aportación participarían en al menos el 5% de las sociedades Holdings constituidas y señala la entidad consultante que se cumplirían los requisitos establecidos en el apartado c) del artículo 94 del TRLIS. Por otra parte, las aportaciones realizadas representan al menos un 5% de los fondos propios de la entidad y se poseen de manera ininterrumpida por los aportantes durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de simplificar y racionalizar la gestión del Grupo para obtener una mayor eficacia organizativa, centralizar la planificación y la toma de decisiones, planificar el relevo generacional y los problemas de sucesión empresarial, optimizar los recursos financieros con la finalidad de acometer nuevas inversiones y financiar nuevos proyectos y ordenar la estructura personal de los aportantes de cara a estructurar racionalmente futuras inversiones. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículo: 94.