En operaciones de lease-back calificadas contablemente como arrendamiento financiero según el PGC, no se genera renta grabable en el momento de la venta inicial en Impuesto sobre Sociedades, dado que el arrendatario-vendedor no reconoce beneficios ni pérdidas derivados de la transacción, registrando únicamente un pasivo financiero. La deducción por inversiones medioambientales generada en ejercicios anteriores se mantiene en tanto se cumpla la condición de afectación del bien a la actividad, sin que el posterior lease-back implique la pérdida automática de dicha deducción si continúa la calificación como arrendamiento financiero. La inversión se considera realizada —y la deducción se devenga— cuando se produce la toma de posesión efectiva del bien o su disponibilidad para su utilización, conforme a los criterios generales del TRLIS.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la actividad de "otras producciones de energía eléctrica", mediante la producción de energía eléctrica a través de la adquisición de una central solar fotovoltaica nueva, y adquirida a crédito en un plazo de 18 meses durante el ejercicio 2008, la cual se explota.
En la declaración del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2008, se declararon los rendimientos de dicha actividad y se practicaron las pertinentes amortizaciones, junto con la deducción por inversiones medio ambientales. Señala el consultante que se cumplían los requisitos establecidos en el artículo 39 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y artículos 33 a 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de Julio.
Para la obtención de liquidez y saldar la deuda con el proveedor de inmovilizado, se está planteando firmar un contrato de lease-back con una entidad financiera especializada y habilitada para ello.
Cuestión planteada
1) Si se produce algún tipo de renta grabable al realizar el contrato de lease-back, en el Impuesto sobre Sociedades.
2) Si el contrato de lease-back se asemeja a los contratos de arrendamiento financiero, a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de Julio, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, en lo que se refiere a los requisitos de mantenimiento de las deducciones por inversiones medioambientales.
3) Si se pierde la deducción por inversiones medioambientales que se generó en el ejercicio 2008, al realizar el contrato de lease-back sobre el bien.
4) Cuando se entiende realizada la inversión, con la consecuente generación de la deducción en inversiones medioambientales, si cuando se toma posesión total del bien o cuando se liquide al proveedor.
Contestación
La contestación a la consulta parte del hecho de que se cumplen las condiciones para aplicar la deducción por inversiones medioambientales, según se indica en el escrito de consulta, cuestión que esta Dirección General no entra a valorar ya que la consultante no aporta los datos necesarios para ello.
El artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, dispone:
“3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Contablemente, el Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC) en relación con las operaciones de lease-back, establece en el apartado 3 de la Norma de Registro y Valoración 8ª, contenida en la Segunda Parte del Plan, lo siguiente:
“3. Venta con arrendamiento financiero posterior.
Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación, y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento financiero, el arrendatario no variará la calificación del activo, ni reconocerá beneficios ni pérdidas derivadas de esta transacción. Adicionalmente, registrará el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero.
La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.
El arrendador contabilizará el correspondiente activo financiero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.3 de esta norma.”
En este punto, conviene traer a colación la definición de arrendamiento financiero contenida en el apartado 1 de la Norma de Registro y Valoración del PGC, en virtud de la cual:
“Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.
En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción(..)”
Desde un punto de vista fiscal, el artículo 11.3 del TRLIS establece lo siguiente:
“3. Siempre que el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación, en el caso de cesión de uso de activos con dicha opción, sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión, la operación se considerará como arrendamiento financiero.
Cuando el activo haya sido objeto de previa transmisión por parte del cesionario al cedente, la operación se considerará como un método de financiación y el cesionario continuará la amortización de aquél en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión
Los activos a que hacer referencia este apartado podrán también amortizarse libremente en los supuestos previstos en el apartado anterior.”
Este artículo 11.3 del TRLIS recoge, entre otros, en su párrafo cuarto, la amortización a efectos fiscales correspondiente a los supuestos en que una entidad transmite a otra sociedad un elemento de inmovilizado y a continuación formaliza un contrato de arrendamiento financiero con opción de compra cuyo objeto es el mismo elemento transmitido.
Fiscalmente, el artículo 115 del TRLIS regula el tratamiento de los contratos de arrendamiento financiero que cumplan los requisitos a que se refiere la disposición adicional 7ª de la Ley 26/1988 de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de Entidades de Crédito, indicando en su apartado 1 que a tales contratos “les será de aplicación” lo dispuesto en el mismo. La norma fiscal, básicamente se inclina por un tratamiento análogo al contable, estableciendo la deducibilidad de la parte de cuota correspondiente a la carga financiera así como la que corresponde a la recuperación del coste del bien, fijando en este último caso ciertas limitaciones en función de la naturaleza del elemento contratado y de la cuantía anual de las cantidades satisfechas a la entidad arrendadora. En todo caso, no estará condicionada esta deducción a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Por otra parte, tratándose de operaciones “lease-back” esto es, cuando hay una transmisión previa por parte del arrendatario a la entidad arrendadora, el régimen fiscal está regulado en el citado artículo 11.3 del TRLIS, es decir, en estas operaciones no se genera ninguna renta a efectos fiscales y contables en la transmisión del elemento en cuanto no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción y, además, el arrendatario debe computar en estas operaciones la amortización del elemento como si la transmisión no se hubiera realizado. De acuerdo con lo anterior, no se perderá el derecho a la deducción por inversiones medioambientales al realizar el contrato de lease-back sobre el bien siempre y cuando el consultante hubiera cumplido todos los requisitos necesarios para la aplicación de la deducción, teniendo en cuenta que el consultante conserva la propiedad económica del elemento. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho de acuerdo con lo establecido en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En relación a la cuestión relativa al momento en que se entiende realizada la inversión con la consecuente generación de la deducción, hay que señalar lo siguiente:
El artículo 35.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1774/2004 de 30 de Julio establece:
“1. La inversión se entenderá realizada cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.
2. Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de Julio de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, se considerará realizada la inversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial.
La aplicación de la deducción por la inversión en los elementos patrimoniales a que se refiere el párrafo anterior estará condicionado, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.
(..).”
De acuerdo con lo anterior, en el presente caso la inversión se entenderá realizada cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento, de los datos que figuran en la consulta, se desprende que en el ejercicio 2008, y una vez adquirida la instalación a crédito, ésta se encontraba en condiciones de funcionamiento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art:11.