El consultante tiene condición de empresario a efectos del IVA por la ordenación por cuenta propia de factores de producción en su actividad. Las adquisiciones de equipos informáticos y su posterior transmisión constituyen entregas de bienes sujetas al IVA cuando se realicen en el territorio de aplicación del impuesto, debiendo determinarse el lugar de realización conforme a las reglas del artículo 68 LIVA (entregas sin expedición o transporte en el lugar donde radique el bien; con expedición o transporte, en origen o destino según cliente sea o no empresario).
Hechos
La consultante es una persona física dedicada al comercio al por menor de equipos informáticos para particulares en una tienda física situada en las Islas Canarias.
Quiere ampliar su actividad mediante una página de internet a través de la cual comercializará los mismos productos para clientes establecidos en territorio peninsular.
Se plantea por dicho motivo ubicar su domicilio fiscal en territorio peninsular para así simplificar las operaciones por las que adquiere de sus proveedores peninsulares los equipos informáticos que revende posteriormente a sus clientes establecidos en la Península.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas en el escrito de la consulta.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
De acuerdo con el artículo 5 de la Ley del impuesto:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).”.
En el apartado dos del mismo precepto se definen las actividades empresariales o profesionales de la siguiente manera:
“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Adicionalmente, el artículo 8 de la Ley 37/1992 establece que son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
De acuerdo con todo lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y tanto las adquisiciones de equipos informáticos que efectúe como la transmisión de los mismos deben ser calificadas como entregas de bienes que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- Las reglas por las que se rige el lugar de realización de las entregas de bienes son objeto de regulación en el artículo 68 de la Ley del impuesto que establece que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…).”.
Así, de acuerdo con lo anterior, las entregas de bienes efectuadas por los proveedores de la consultante a favor de esta estarán sujetas al impuesto cuando la puesta a disposición de los mismos se efectúe en el territorio de aplicación del impuesto o bien se inicie en el mismo el transporte o la expedición de los mismos para ponerlos a disposición de la consultante.
No se contiene en el escrito de consulta el detalle acerca del tipo de dispositivo informático comercializado por la consultante, pero debe tenerse en cuenta que el artículo 84.Uno.2º, letra g), de la Ley del impuesto establece que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
g) Cuando se trate de entregas de los siguientes productos definidos en el apartado décimo del anexo de esta Ley:
(…)
– Consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales.
Lo previsto en estos dos últimos guiones solo se aplicará cuando el destinatario sea:
a') Un empresario o profesional revendedor de estos bienes, cualquiera que sea el importe de la entrega.
b') Un empresario o profesional distinto de los referidos en la letra anterior, cuando el importe total de las entregas de dichos bienes efectuadas al mismo, documentadas en la misma factura, exceda de 10.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
A efectos del cálculo del límite mencionado, se atenderá al importe total de las entregas realizadas cuando, documentadas en más de una factura, resulte acreditado que se trate de una única operación y que se ha producido el desglose artificial de la misma a los únicos efectos de evitar la aplicación de esta norma.
La acreditación de la condición del empresario o profesional a que se refieren las dos letras anteriores deberá realizarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición, en las condiciones que se determinen reglamentariamente.
Las entregas de dichos bienes, en los casos en que sean sujetos pasivos del Impuesto sus destinatarios conforme a lo establecido en este número 2.°, deberán documentarse en una factura mediante serie especial.”.
De acuerdo con lo anterior, si los dispositivos adquiridos por la consultante fueran alguno de los especificados en la letra g) anterior, correspondería a ella, en calidad de empresario o profesional revendedor de dichos dispositivos, la condición de sujeto pasivo del impuesto.
Corresponderá, sin embargo, a sus proveedores la condición de sujeto pasivo del impuesto cuando se trate de dispositivos electrónicos que no coincidan con los descritos en dicha letra g).
3.- Respecto de los dispositivos revendidos por la consultante a clientes establecidos en territorio de aplicación del Impuesto español, cada una de dichas operaciones constituyen una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley del impuesto, antes reproducido.
En dichas entregas de bienes corresponderá, en principio, a la consultante la condición de sujeto pasivo del impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 84.Uno.1º de la Ley del impuesto, antes reproducido, salvo cuando el adquirente ostentase la condición de empresario o profesional en cuyo caso será este último, por inversión, quien tenga la consideración de sujeto pasivo del impuesto, según el artículo 84.Uno.2º, letra a), de la Ley del impuesto, pues no parece que la consultante esté establecida en el territorio de aplicación del impuesto.
Respecto del concepto de establecimiento permanente, es el artículo 69.tres de la Ley del impuesto el que lo define en los siguientes términos:
“Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:
(…)
2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
Debe recordarse que el concepto de establecimiento permanente debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Günter Berkholz, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011,del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, en cuyo apartado 2 establece que:
“2. A efectos de la aplicación de los artículos indicados a continuación, se entenderá por «establecimiento permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios que suministre:
(…)
d) el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE.”.
El artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha sido traspuesto en el artículo 84.Dos de la Ley 37/1992 que establece que:
“Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.
Efectivamente no parece que la consultante cuente con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto, pero además debe precisarse que el cambio del domicilio fiscal desde las Islas Canarias al territorio de aplicación del impuesto, opción que plantea la consultante en su escrito, no determinará, por sí mismo, que la consultante tenga la consideración de establecida en el territorio de aplicación del impuesto.
4.- La realización de entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido efectuadas a favor de particulares podría determinar que la consultante deba tributar en el régimen especial de recargo de equivalencia que es objeto de regulación en el Capítulo VII del Título IX de la Ley 37/1992, artículos 148 a 163 señalando el artículo 148 que “el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.”.
Adicionalmente, el artículo 149 de la Ley 37/1992 señala que “a los efectos de dicha Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.
Es criterio de este Centro directivo (por todas, la contestación de 19 de septiembre del 2016 dada a la consulta vinculante número V3937-16) que para la aplicación del límite excluyente del concepto de comerciante minorista al que hace referencia el artículo 149.Uno.2º de la Ley 37/1992 debe considerarse el importe de las ventas del conjunto de la actividad comercial del sujeto pasivo de forma que si menos del 80 por ciento de las ventas totales efectuadas por el sujeto pasivo durante un período a adquirentes que no sean empresarios o profesionales, el sujeto pasivo no tendrá la consideración de comerciante minorista en el siguiente ejercicio y, por tanto, no deberá aplicar el régimen especial del recargo de equivalencia. No obstante, este límite no se aplicará cuando le sea de aplicación y no haya renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En el caso contrario, la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia será obligatoria y determinará, en principio, que la “exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores”, según dispone el artículo 154.Uno de la Ley 37/1992.
El régimen implica también que por las operaciones sujetas y no exentas del Impuesto que realice, la consultante deberá proceder como indica el artículo 154.Tres de la Ley 37/1992, es decir, repercutiendo “a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso, puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia.”.
Adicionalmente, según señala dicho precepto en su apartado dos:
“Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas, por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.
Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.
(…).”.
No obstante lo anterior, como se ha indicado anteriormente, cuando los dispositivos electrónicos adquiridos por la consultante a sus proveedores sea alguno de los especificados en la letra g) del artículo 84.Uno.2º de la Ley del impuesto, antes reproducido, corresponderá a la consultante la condición de sujeto pasivo del impuesto, por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.
A este supuesto, entre otros, se refiere el artículo 154.Uno, párrafo segundo, de la Ley 37/1992 cuando prevé que corresponderá en cualquier caso al comerciante minorista “la obligación de autoliquidación y pago del impuesto correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias de bienes y a las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º de esta Ley.”.
Efectivamente, cuando es aplicable alguno de los supuestos de inversión del sujeto pasivo previstos en el artículo 84.Uno.2º de la Ley del impuesto, será el comerciante minorista, la consultante, la que tenga la condición de sujeto pasivo en dichas operaciones viniendo obligada a la autoliquidación y pago no sólo del Impuesto sobre el Valor Añadido, sino del recargo de equivalencia devengado con ocasión de sus adquisiciones.
Así queda reflejado en el artículo 158 de la Ley 37/1992, que prevé que:
“Estarán obligados al pago del recargo de equivalencia:
(…)
2.º Los propios comerciantes sometidos a este régimen especial en las adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones que efectúen, así como en los supuestos contemplados en el artículo 84, apartado uno, número 2.º de esta Ley.”.
Por lo demás, las restantes características del régimen seguirán siendo de aplicación, es decir, que la consultante no podrá deducir ni las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido ni el recargo de equivalencia autoliquidado e ingresado por ella misma, ni podrá tampoco repercutir el recargo de equivalencia sobre sus clientes con ocasión de la reventa posterior de los dispositivos electrónicos.
Las cuotas del impuesto, así como las correspondientes al recargo de equivalencia, deberán autoliquidarse e ingresarse por la consultante mediante el “modelo 309 declaración-liquidación no periódica” aprobado por la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 30 de diciembre de 2003).
5.- Por último si, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 149 de la Ley 37/1992, la consultante no debiera aplicar el régimen especial de recargo de equivalencia, no se devengará el recargo de equivalencia en las adquisiciones que la consultante efectúe a sus proveedores de dispositivos electrónicos.
Por lo demás, es válido aquí el análisis realizado anteriormente sobre la condición de sujeto pasivo en las entregas efectuadas por los proveedores a favor de la consultante, según se trate o no de dispositivos electrónicos de los descritos en la letra g) del artículo 84.Uno.2º de la Ley del impuesto.
Las cuotas del impuesto soportadas por la consultante podrán ser deducidas con arreglo a las condiciones y límites previstos en el Título VIII de la Ley 37/1992 (artículos 92 a 114) y a través del procedimiento general previsto en el artículo 115 de la Ley del impuesto, es decir, a través de la presentación de declaraciones-liquidaciones periódicas.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 4, 5, 8, 68, 84, 148, 149 y 154. RD 1619/2012, arts. RD 1624/1992, arts.