La indemnización por cese del personal de alta dirección, al no estar amparada por los límites obligatorios del ET (inexistentes en esta relación laboral especial regulada por RD 1382/1985), está plenamente sujeta a IRPF como rendimiento del trabajo y resulta aplicable la reducción del 40% del artículo 17.2.a) LIRPF por tratarse de renta con período de generación superior a dos años y obtención no periódica, imputándose temporalmente al ejercicio en que deviene exigible al perceptor conforme al artículo 14.1.a) LIRPF.
Hechos
El consultante, personal de alta dirección, ha visto extinguida su relación laboral especial por desistimiento unilateral del empresario, acordándose una indemnización de 216.975 euros a la que se le practica la correspondiente retención y pactándose el pago del importe neto en los años 2006 y 2007.
Cuestión planteada
Teniendo en cuenta que la relación laboral especial ha durado desde 7 de enero de 1991 hasta 14 de septiembre de 2006, se pregunta sobre la aplicación de la reducción del 40 por 100 del artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre la imputación temporal de la indemnización.
Contestación
Con carácter general, la regulación de las rentas exentas se encuentra recogida en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), que en su párrafo e) incluye como tales “las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato”.
En los supuestos de despido o cese en el ámbito de la relación laboral especial del personal de alta dirección (regulada por el Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto) este Centro directivo considera que, al amparo de la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 1995 (fundamentos de derecho tercero y cuarto), al no existir ningún límite, ni mínimo ni máximo, de carácter obligatorio respecto a las indemnizaciones del personal de alta dirección, las indemnizaciones que se puedan satisfacer por despido o cese están plenamente sometidas al Impuesto y a su sistema de retenciones a cuenta.
Este sometimiento de la indemnización (por extinción del contrato por desistimiento del empresario en este caso), no amparada por exención alguna, y su calificación como rendimientos del trabajo, conforme con lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto, nos lleva —a efectos de la reducción— a su artículo 17 que en su apartado 2.a) establece que “como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:
a) El 40 por 100 de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
(…)”.
En la medida en que en el presente caso la relación laboral especial que unía al consultante con la empresa se extiende a lo largo de un período de tiempo superior a dos años (7/1/1991 – 14/9/2006) y que la indemnización a percibir no tiene carácter periódico o recurrente, cabe afirmar que a esta le resulta aplicable la reducción del 40 por 100 del artículo 17.2.a).
Respecto a la imputación temporal de la indemnización, el artículo 14.1.a) de la Ley del Impuesto establece como regla general aplicable a los rendimientos del trabajo su imputación al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor, exigibilidad que en este caso cabe entender que se produce en el período en que se extingue de la relación laboral (2006). Ahora bien, junto con esta regla general el mismo artículo 14 incluye en su apartado 2, párrafo d) una regla especial para los supuestos de operaciones a plazos, considerando como tales aquellos “cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año”. La aplicación de esta regla especial en el caso consultado comportaría la imputación temporal de cada uno de los fraccionamientos en que se acuerda el pago de la indemnización a su respectivo período impositivo (2006 y 2007), pero siempre que entre la extinción de la relación laboral y el vencimiento del último plazo haya transcurrido más del año que exige la ley.
En el supuesto de que, conforme a lo expuesto en el párrafo anterior, resultara procedente la imputación temporal a los dos períodos impositivos mencionados, la reducción del 40 por 100 a cada uno de los fraccionamientos también sería aplicable ya que el cómputo del período de generación seguiría siendo superior a dos, tal como establece el artículo 10 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE del día 4 de agosto), que en su apartado 2 dispone lo siguiente:
“Cuando los rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos”.
Por último, se hace preciso señalar —ante la posibilidad de que procediera realizar la imputación al período impositivo 2007 del segundo de los fraccionamientos— que su tratamiento tributario no se vería modificado por la entrada en vigor el 1 de enero de 2007 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 17