La fusión transfronteriza (sociedad alemana → sociedad A española) cumple los requisitos del art. 83.1.a) TRLIS (transmisión en bloque de patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores) y puede acogerse al régimen especial del Cap. VIII Título VII TRLIS siempre que concurran motivos económicos válidos conforme al art. 96.2 TRLIS. Las bases imponibles negativas de la sucursal alemana (no compensadas en Alemania) podrán compensarse por la sucursal española de la sociedad A como resultado de la sucesión universal. La retroactividad contable de la fusión según la normativa alemana surte efectos en España: las operaciones de la sucursal alemana desde el 1 de enero de 2008 se imputan a la sucursal española de la sociedad A.
Hechos
La entidad consultante es un banco hipotecario residente fiscal en Alemania, que realiza su actividad principal de financiación a nivel internacional de inmuebles de carácter comercial, a través de filiales y sucursales, y en particular en España, a través de su sucursal SE.
El socio único H de la entidad consultante, tiene intención de concentrar su negocio de financiación hipotecaria comercial internacional a través de la fusión de la entidad consultante con otra sociedad A íntegramente participada por H y también residente en Alemania cuya actividad principal es la misma que la de la consultante.
Dicha fusión se llevará a cabo de acuerdo con la normativa mercantil vigente en Alemania y consistirá en la transmisión en bloque de todo el patrimonio de la entidad consultante a la sociedad A, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, y la adquisición por sucesión universal por parte de A de todos los derechos y obligaciones de la consultante. A ampliará su capital social en la cuantía que proceda.
La fusión de la entidad consultante y la sociedad A preverá la imputación de las operaciones realizadas por la consultante desde el primer día de su actual ejercicio contable y fiscal a favor de A. Dicha imputación se incluirá en el proyecto de fusión de acuerdo con la normativa mercantil alemana.
Simultáneamente a la fusión, la sociedad A creará una sucursal en España a la que quedarán afectos la totalidad de los bienes y derechos de SE. Con anterioridad a la fusión SE tiene bases imponibles pendientes de compensación.
La fusión planteada está fundada en la necesidad de concentrar el negocio de financiación hipotecaria comercial internacional y nacional del Grupo H, aprovechar las sinergias resultantes y racionalizar la gestión, reduciendo los costes de estructura y evitando la duplicidad de determinados departamentos así como incrementar el número de activos disponibles para actuar como garantía de las operaciones financieras realizadas por A.
Cuestión planteada
1. Si la operación de fusión por la que la entidad consultante transmitiría en bloque su patrimonio a la sociedad A, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, y A adquirirá por sucesión universal todos los derechos y obligaciones de la consultante y ampliará su capital atribuyendo los nuevos valores al socio único de la consultante, está contemplada en el supuesto establecido en el artículo 83.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si la motivación para dicha operación sería un motivo económico válido en el sentido del artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
3. Si por tanto, la operación planteada se podría acoger al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
4. Si las bases imponibles negativas de la sucursal SE pendientes de compensación podrán ser compensadas por la sucursal española de la sociedad A, en la medida en que dichas bases imponibles negativas no hayan sido ni puedan ser utilizadas fiscalmente por ninguna sociedad del grupo de la consultante en Alemania.
5. Si la retroactividad contable de la fusión en Alemania surte efectos en España y si las operaciones realizadas por la sucursal SE desde el primer día de su período impositivo se imputarán a la sucursal española de la sociedad A con arreglo a dicha retroactividad, en este caso, desde el 1 de enero de 2008.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el caso planteado, aún cuando la operación de fusión se realice de acuerdo con la normativa mercantil alemana, a la que están sujetas las entidades afectadas por la operación, en la medida en que dicha operación cumpla los requisitos exigidos en el citado artículo 83.1.a) del TRLIS para que pueda considerarse como una operación de fusión, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la fusión planteada se realiza con el fin de concentrar el negocio de financiación hipotecaria comercial internacional y nacional del Grupo H, aprovechar las sinergias resultantes y racionalizar la gestión, reduciendo los costes de estructura y evitando la duplicidad de determinados departamentos así como incrementar el número de activos disponibles para actuar como garantía de las operaciones financieras realizadas por la sociedad A. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En la regulación de este régimen especial, el artículo 84.1 del TRLIS, establece que:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
(…)
c) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades no residentes en territorio español, de establecimientos permanentes en él situados.
Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero sólo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.
La transferencia de estos elementos fuera del territorio español determinará la integración en la base imponible del establecimiento permanente, en el ejercicio en que se produzca aquélla, de la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor a que se refiere el artículo siguiente minorado, en su caso, en el importe de las amortizaciones y otras correcciones de valor reflejadas contablemente que hayan sido fiscalmente deducibles.
(…)”
En el supuesto concreto planteado, los bienes y derechos transmitidos imputables a la sucursal española quedan afectados a un establecimiento permanente situado en España una vez realizada la operación, por lo que se dan las circunstancias previstas en la citada norma para disfrutar del régimen de diferimiento regulado en los artículos 84 y 85 del TRLIS.
Por otro lado, el artículo 90.3 del TRLIS establece que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
En consecuencia, si la operación planteada se realiza en el ámbito de la Directiva 90/434/CEE, en aplicación del principio de subrogación de derechos y obligaciones previsto en el artículo 90 del TRLIS, la entidad adquirente no residente que interviene en la operación, que operará en España a través de una sucursal como consecuencia de la misma, podrá compensar las bases imponibles negativas pendientes de aplicar por la entidad disuelta a través de dicho establecimiento permanente en España, siempre con la limitación establecida en el artículo 90.3 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 91 del TRLIS dispone que “las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 83 de esta ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles”.
En el escrito de consulta se señala que la fusión establecerá que la imputación de las operaciones realizadas por la consultante será desde el primer día de su actual ejercicio contable y fiscal a favor de A, en particular, desde 1 de enero de 2008, incluyéndose dicha imputación en el proyecto de fusión de acuerdo con la normativa mercantil alemana.
Al respecto, la consulta 1 del BOICAC nº 75, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de cuentas, en base a la norma 21ª de valoración del Plan General de contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, aplicable a las operaciones de fusión entre empresas de un grupo, establece: “En el caso de fusiones entre empresas del grupo, desde una perspectiva económica, no existe impedimento para que las sociedades puedan pactar una fecha de eficacia contable de la fusión anterior a la fecha en la que ésta se apruebe o suscriba (y siempre que sea posterior al momento en que dichas empresas formen parte del grupo), considerando siempre el límite del inicio del ejercicio (cuando el ejercicio coincide con el año natural, el 1 de enero), porque el carácter anual de las cuentas obligará en cualquier caso a las sociedades intervinientes a formular sus cuentas anuales en los tres primeros meses del ejercicio siguiente.”
Por tanto, dado que la norma mercantil en materia contable habilita, en una operación de fusión entre sociedades de un grupo, la retroacción contable a la fecha de inicio del ejercicio, la imputación fiscal de las rentas de las operaciones realizadas por la sociedad absorbida que se extingue a causa de la fusión, correspondientes a la actividad de la sucursal situada en territorio español, se realizará de acuerdo con la referida retroacción pactada entre las partes y contenida en el proyecto de fusión, cualquiera que fuese la residencia de las sociedades que participan en esta operación.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 84, 90, 91 y 96