La operación se acoge al régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 87 LIS) siempre que concurran los requisitos tasados: participación mínima 5% en fondos propios de la entidad receptora tras la aportación, tenencia ininterrumpida durante el año anterior, residencia de la receptora en España o establecimiento permanente afectado, y que la entidad aportada no sea AIE, UTE ni patrimonio mobiliario/inmobiliario. La consulta descarta la necesidad de evaluar motivos económicos válidos como requisito adicional de acogimiento; éstos son relevantes solo para la opción de neutralidad fiscal en régimen especial fusiones/escisiones, no en aportaciones puras.
Hechos
La entidad X está participada, junto con otros socios, por las personas físicas S1 (27,67%), S2 (27,67%), S3 (27,67%) y S4 (9,99%).
A su vez, cada uno de estos socios, han constituido una sociedad limitada unipersonal, íntegramente participadas por cada uno de ellos. Así, S1 participa íntegramente en A1, S2 en A2, S3 en A3 y S4 en A4.
Los cuatro socios mencionados pretenden aportar, a sus respectivas sociedades unipersonales, las participaciones que cada uno ostenta en X.
La actividad desarrollada por X consiste en adquirir, negociar y poseer acciones, obligaciones, bonos, pagarés, letras y otros valores públicos y privados y en general activos financieros, sin incurrir en las actividades reservadas a las entidades de inversión colectiva y dejando a salvo la normativa reguladora del mercado de valores; dirigir y gestionar su participación en otras sociedades mercantiles, actuando en su caso, como cabecera de grupo; prestar servicios de asesoramiento en materia patrimonial, inmobiliaria, fiscal y económica, así como estudios de riesgos, informes a empresas y particulares, asesoramiento en compras y ventas de empresa y valoraciones de empresas y subarriendo de bienes inmuebles.
La operación se pretende realizar por los siguientes motivos:
- Racionalizar la estructura de la participación de las personas físicas en las diferentes compañías.
- La estructuración racional ante potenciales nuevas adquisiciones o apertura de nuevas líneas de negocio, reforzar la percepción externa unitaria del grupo, mejorando la capacidad comercial, de administración y de negocios con terceros.
- Optimizar los recursos financieros, mediante la distribución de la liquidez desde las filiales que generen más recursos a aquellas que los necesiten, separar los riesgos inherentes a cada sector de actividad, mediante la separación del negocio de la agencia de viajes de la tenencia de inversiones inmobiliarias y activos financieros.
- Racionalizar la estructura empresarial.
- Asignar a cada una de las compañías los medios adecuados para gestionar sus respectivas actividades.
- Permitir la identificación separada de los beneficios generados en cada actividad.
Cuestión planteada
Si la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto el artículo 87 de la LIS establece:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
En el supuesto concreto planteado, las personas físicas consultantes pretenden aportar una participación en el capital social de la entidad X, de al menos un 5% (en concreto un 27,67% tres de ellos, y un 9,99% S4), porcentajes que deben ostentar, de manera ininterrumpida, durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
Adicionalmente, a la entidad X no le deben resultar de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni debe tener como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre Patrimonio.
Asimismo, tras la operación de aportación no dineraria planteada, las personas físicas consultantes deberán participar en el capital social de las entidades beneficiarias de las aportaciones (A1, A2, A3 y A4), en al menos un 5%. A estos efectos, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En último lugar, las entidades beneficiarias de la aportación (A1, A2, A3 y A4) deben ser residentes en territorio español.
Por lo tanto, en la medida en que se cumplan la totalidad de requisitos mencionados previamente, las operaciones de aportación no dineraria planteadas se podrán acoger al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS, en los términos establecidos en el artículo 87 del mencionado texto legal.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones se pretenden realizar con la finalidad de racionalizar la estructura de la participación de las personas físicas en las diferentes compañías; la estructuración racional ante potenciales nuevas adquisiciones o apertura de nuevas líneas de negocio, reforzar la percepción externa unitaria del grupo, mejorando la capacidad comercial, de administración y de negocios con terceros; optimizar los recursos financieros, mediante la distribución de la liquidez desde las filiales que generen más recursos a aquellas que los necesiten, separar los riesgos inherentes a cada sector de actividad, mediante la separación del negocio de la agencia de viajes de la tenencia de inversiones inmobiliarias y activos financieros; racionalizar la estructura empresarial; asignar a cada una de las compañías los medios adecuados para gestionar sus respectivas actividades; y permitir la identificación separada de los beneficios generados en cada actividad. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 87 y 89